RAČUNOVODSTVO - RAČUNOVODSKI SERVIS

Vrste proizvajalnih odločitev

Ustvarjanje proizvodov in opravljanje storitev določajo potroški delovnih sredstev, predmetov dela ter uporabljenih storitev in delovne sile, ki vodijo do stroškov kot svojega vrednostnega izraza. Pri odločitvah o tern, kaj, koliko, kako, kje in kdaj proizvajati, pa tudi o tem, kako izrabljati zmogljivosti, kako prepreeevati izgube med delovnim easom in tako naprej, so informacije o stroških posebnega pomena. Vedno pa morajo biti oblikovane tako, da ustrezajo problemu, ki ga je treba rešiti, in okoliščinam, v katerih se pojavlja. To velja za celotni delovni proces v organizaciji, posebej pa še za proizvajalno področje nalog.
Vsebina proizvajalnega področja nalog je ustvarjanje poslovnih učinkov, ki se razlikujejo od uporabljenih izvirnih prvin poslovnega procesa in se pojavljajo kot ustvarjeni proizvodi ali opravljerie storitve. Ravno zaradi tega, ker se kot izložki
ne pojavljajo samo proizvodi, je pravzaprav težko govoriti o proizvajalnem področju nalog kot splošnem pojmu; bolje bi bilo uporabiti izraz področje nalog ustvarjanja učinkov. Ker pa navadno proučujemo proizvajalno organizacijo, lahko ostanemo tudi pri prvotnem izrazu. V okvir tega področja nalog torej sodi vsa problematika dela na delovnih mestih pri proizvajanju, tudi notranji transport in skladiščenje polproizvodov. Ne spada pa vanj, kot smo že omenili, tudi vzdrževanje delovnih sredstev.
S proizvajanjem v ožjem pomenu besede se ukvarjajo le proizvajalne organizacije. Proizvajanje v širšem pomenu pa najdemo pravzaprav pri vseh organizacijah. Iz njega izhajajo ne samo proizvodi, temveč tudi opravljene storitve, torej nekaj, kar se razlikuje od prvin ustreznega poslovnega procesa. Vendar se bomo pri nadaljnjem razglabljanju omejevali le na proizvajanje v ožjem pomenu.
Odločitve pri proizvajalni dejavnosti so odločitve o sami proizvodnji v sklopu dane organizacije; to so temeljne odločitve pri proizvajalni dejavnosti, odločitve o tem, kaj, koliko, kako, kje in kdaj proizvajati, pa tudi o tem, kako izrabljati zmogIjivosti, preprečevati izgube med delovnim časom, izboljšati kakovost proizvodov in tako naprej. Značilno za proizvajalno področje nalog je, da mora biti podrejeno prodajnemu področju nalog. To pomeni, da so odločitve o tem, koliko in kaj pro-izvajati, v bistvu odločitve prodajnega področja nalog. Ker pa sta tako vrsta proiz-vodov kot tudi njihova količina vsaj kratkoročno odvisni od zmogljivosti organizacije, ju je treba obravnavati tudi v okviru proizvajalnega področja nalog Odločitve v okviru proizvajalnega področja nalog delimo na dve vrsti:
1. odločitve, ki jih mora proizvajalno področje nalog sprejemati v ozki povezanosti s prodajnim področjem nalog; sem sodijo vse odločitve o tem, kaj proizvajati in koliko proizvajati, delno pa tudi o tem, kdaj proizvajati;
2. odločitve, ki jih sprejema proizvajalno področje nalog v čeloti samostojno in ki zadevajo kar najboljšo izrabo proizvajalnih zmogljivosti oziroma proizvajalnih dejavnikov nasploh; torej sodijo sem odločitve, kako proizvajati, kje proizvajati, kako izrabljati zmogljivosti, kako preprečevati izgube med delovnim časom, kako izboljševati kakovost proizvodov in tako naprej.
Uresničevanje odločitev pri proizvajalni dejavnosti kasneje spremljamo in spreje¬mamo nove odločitve, če se prvotno načrtovanje ne uresniči. Toda zanima nas tudi uspešnost proizvajalne dejavnosti. To je pomembno zlasti tedaj, kadar je ta dejavnost razčlenjena na več obračunskih enot ali kadar spremljamo odgovornost na različnih ravneh v organizaciji. Del odločitev pri proizvajalni dejavnosti je torej povezan s spremljanjem odmikov od načrtovanih neposrednih stroškov proizvaja¬nja ali od predračuna posrednih stroškov proizvajanja.
Informacije, ki jih potrebujemo pri proizvajalnih odločitvah znotraj organizacije, pa niso samo računovodske narave. Mednje spadajo na primer informacije o izrabi zmogljivosti, obvladovanju kakovosti proizvodov, zastojih pri delu in tako naprej, ki niso izražene vrednostno in tudi kasneje niso uvrščene v kak vrednostni prikaz. Številne proizvajalne odločitve so zasnovane na presojanju stroškov in torej temeljijo prav na računovodskih informacijah. Pri nadaljnjem razglabljanju nas bodo zanimale le takšne odločitve in zanje potrebne računovodske informacije.

Računovodske informacije o proizvodnji

Računovodske informacije za odločanje o različicah raziskovalno-razvojnih programov

Vsaka nova proizvodnja se začne šele po potem, ko je uspešno končan potrebni raziskovalno-razvojni program in ugotovljena možnost za prodajo nove vrste proizvodov na trgu. Izvajanje teh programov lahko traja zelo dolgo, lahko se razvijajo v različne smeri in so tudi različno uspešni. Pri tem utegnejo nastati zelo veliki raziskovalno-razvojni stroški. Ko so programi končani, pa se sočasno z novo proizvodnjo pokaže potreba po nabavi novih delovnih sredstev in drugačni uporabi obratnih. Šele nato se pojavljajo tudi prihodki in odhodki, ki so vezani na dobo povpraševanja po novih proizvodih. Če je raziskovalno-razvojnih programov veliko, skoraj zmeraj nastane vprašanje, kateremu dati prednost. Uveljavilo se je spoznanje, da je treba vsak program obravnavati kot neke vrste naložbo, ki sicer zahteva nekaj izdatkov, a prinese tudi nekaj prejemkov, seveda v različnih obdobjih, včasih prej včasih pozneje, in v različnih zneskih. Zato je tudi sodilo za odločanje o izbranem raziskovalno-razvojnem programu opredeljeno kot:

Sedanja vrednost prejemkov v zvezi z dobičkom in                      sedanja vrednost izdatkov amortizacijo, ki se nanašata na proizvode, ki jih je                      za raziskovalno-razvojni mogoče pričalcovati na podlagi raziskovalno-                        >    projekt in nabavna vrednost na razvojnega programa, pa tudi v zvezi s preostalo                         novo kupljenih delovnih vrednostjo za to proizvode posebej kupljenih delovnih                   sredstev, ki omogočajo sredstev in s sprostitvijo povečanih obratnih sredstev                   proizvodnjo, pa tudi za ob prenehanju ustvarjanja novih proizvodov                                  povečanje obratnih sredstev v                                                                                                zvezi z novo proizvodnjo

Ta odločitev je dolgoročna. Zato je potreben predračun uspešnosti raziskovalno-razvojnega programa, ki je zelo podoben predračunu uspešnosti naložbe za nadomestitev ali izpopolnitev delovnih sredstev, v katerem na podlagi sedanje vrednosti prejemkov in izdatkov ugotovimo čisto sedanjo vrednost projekta.

Računovodske informacije za odločanje o potrebnem obsegu dejavnosti

Presojanje potrebnega obsega dejavnosti se ne more končati z ustvarjeno količino poslovnih učinkov, saj se prihodki izoblikujejo šele s prodano količino poslovnih učinkov. Če pa predpostavljamo, da pri prodaji poslovnih učinkov ni ovir, lahko razmišljanje usmerimo na ustvarjanje učinkov. Potrebni obseg dejavnosti je očitno odvisen od pričakovanega pokrivanja odhodkov (ali stroškov ob predpostavki, da se v posameznem obdobju proizvedene in prodane količine ne razlikujejo). Tako nas utegne zanimati na primer, kolikšen obseg dejavnosti je potreben za nastanek dobička. Ker pa ima organizacija na-mesto dobička lahko izgubo, nas zanima, pri kolikšnem obsegu dejavnosti nima več izgube. Na tako postavljena vprašanja je mogoče odgovoriti le, če natančno vemo, kateri stroški so stalni in kateri spremenljivi. Načeloma ugotavljamo prag pozitivnega poslovnega izida (dobička) ali prag po-krivanja vseh stroškov takole: aa) potrebna količina poslovnih učinkov (K), če se ukvarjamo z eno samo vrsto poslovnega učinka: K= stalni stroški / prispevek za kritje enote Pri tem je prispevek za kritje (Pkr): Pkr = prodajna cena na enoto - spremenljivi stroški na enoto

ab) potrebna prodajna vrednost poslovnih učinkov (P = prihodki), če se ukvarjamo z več vrstami poslovnih učinkov, pri tem pa je sestava dejavnosti nespreme¬njena, četudi se njen obseg spreminja: P= stalni stroški /  povprečna stopnja prispevka za kritje Pri tem je povprečna stopnja prispevka za kritje (PSPKr): PSPKr = (prihodki od določenega obsega dejavnosti - spremenljivi stroški določenega obsega dejavnosti) / prihodki od določenega obsega dejavnosti

Nazadnje ugotavljamo prag dobička v stalnem znesku načeloma takole:
ba) potrebna količina poslovnih učinkov (če se ukvarjamo z eno samo vrsto po-slovnega učinka):
K = (stalni stroški + dobiček v stalnem znesku) / (prodajna cena enote — spremenljivi stroški na enoto)

Prodajna cena enote — spremenljivi stroški na enoto = prispevek za kritje na enoto

bb) potrebna prodajna vrednost poslovnih učinkov (če se ukvarjamo z več vrstami poslovnih učinkov, pri tem pa je sestava dejavnosti nespremenjena, četudi se njen obseg spreminja):

P = (stalni stroški + dobiček v stalnem znesku) / povprečna stopnja prispevka za kritje Natančnejša proučitev predstavljenih enačb za izračun pokaže, da izhajajo iz obrazca: Prihodki = spremenljivi stroški + stalni stroški + dobiček

Kadar organizacija nima ne izgube ne dobička, se obrazec spremeni:

Prihodki = spremenljivi stroški + stalni stroški

Če organizacija proizvaja eno samo vrsto proizvodov, je obrazec:
Prodajna cena × število enot = spremenljivi stroški na enoto × število enot + stalni stroški

Obrazec nam omogoča izračunati katerokoli postavko v enačbi, če so druge postavke nespremenjene. Pri proizvajalnem področju nalog nas zanima količina, pri kateri organizacija nima ne izgube ne dobička, pri prodajnem področju nalog pa nas, denimo, zanima prodajna cena. Vse pa se brez težav izračuna po obrazcu.
V povezavi z obsegom proizvodnje, pri katerem nimamo ne izgube ne dobička, poznamo pojma varnostna razlika in odstotek varnostne razlike, znan kot var-nostni količnik. Varnostna razlika je razlika med sedanjim obsegom proizvodnje in obsegom proizvodnje, pri katerem nimamo ne izgube ne dobička. Pove nam, koliko lahko organizacija zmanjša sedanji obseg proizvodnje (količinsko oziroma vrednostno), da še ne bo zaš1a v izgubo, vendar tudi ne bo imela dobička. Če var¬nostno razliko delimo s sedanjim obsegom proizvodnje oziroma prihodki in po¬množimo s 100, dobimo odstotek varnostne razlike oziroma varnostni količnik.
Iz povedanega je torej jasno, kakšne računovodske podatke potrebujemo, da pri¬demo do želene informacije. Brez razčlenitve stroškov na stalne in spremenljive izračun ni mogoč. Takšna razčlenitev pa ni potrebna le pri stroških materiala, sto¬ritev in amortizacije, temveč tudi pri stroških dela. Ti so res v nekem smislu stalni, saj je čelo glede neposrednih plač včasih dvomljivo, ali jih lahko štejemo za spre¬menljivo postavko, če ob zmanjšanju obsega dejavnosti ni mogoče zmanjšati šte¬vila zaposlenih. 0čitno je, da se spreminjajo le ob povečevanju obsega, dejavnosti.
Kako lahko razčlenimo stroške in kako jih upoštevamo pri ugotavljanju potrebne¬ga obsega proizvodnje, si bomo laže predstavljali, če si ogledamo razčlenitev stro¬škov, ki jo opravimo, če pri nekem poslovnem učinku iščemo njegovo prodajno ceno.
Razčlenitev stroškov poslovnega učinka na stalne in spremenljive pri iskanju pro¬dajne cene po slovenskih računovodskih standardih je taka:
a) neposredni stroški materiala
b) neposredni stroški dela
c) drugi neposredni stroški
č) skupaj neposredni stroški (a+b+c)
d) posredni stroški proizvajanja (stroški ustvarjanja učinkov)
e) proizvajalna cena (č + e)
f) posredni stroški nakupovanja
g) posredni stroški splošnih dejavnosti
h) posredni stroški prodajanja
i) posredni stroški obresti
j) neposredni stroški prodajanja  

k) lastna cena 

I) načrtovani dobiček
m) iskana prodajna cena

Če je, nasprotno, prodajna cena poslovnega učinka že znana, je razčlenitev stro-škov nekoliko drugačna:
a) znana prodajna cena
b) neposredni stroški materiala
c) neposredni stroški dela
č) drugi neposredni stroški
d) prispevek za kritje posrednih stroškov in dobička (a - b -c - č)
e) posredni stroški proizvajanja (stroški ustvarjanja učinkov)
f )prispevek za kritje stalnih stroškov nakupovanja, prodajanja, splošnih dejavnosti, obresti, neposrednih stroškov prodajanja in dobička (a - b - c - č - e ) = d - e
g ) posredni stroški nakupovanja
h ) posredni stroški splošnih dejavnosti
i ) posredni stroški prodajanja
j ) posredni stroški obresti
k) neposredni stroški prodajanja

l ) prispevek za kritje dobička

Iz zaporedja postavk vidimo, da so zaradi potreb po razčlenitvi v prvi skupini pri-kazani neposredni stroški, v drugi pa posredni. Izhodišče za iskanje potrebnega obsega je zmeraj prodajna cena. Glede na to, kaj želimo poleg neposrednih stro-škov z njo pokriti, postavljamo v števec več ali manj postavk iz kalkulacije lastne oziroma prodajne cene.
Razčlenjevanje stroškov se seveda ne loči samo glede na to, ali imamo opraviti z iskano ali že znano prodajno ceno, temveč tudi glede na to, ali imamo opraviti z istovrstnimi ali raznovrstnimi poslovnimi učinki. V delitveni kalkulaciji stroškov upoštevamo njihove naravne vrste, to je stroške materiala, storitev, amortizacije, dela in druge stroške, v kalkulaciji stroškov z dodatki pa se pojavljajo poleg nepo¬srednih stroškov še posredni stroški, ki so po svojem nastanku že mešanica različnih naravnih vrst stroškov. To pa pomeni, da stroški, ki jih poznamo pri enoti po¬slovnega učinka, niso več razčlenjeni po svojih naravnih vrstah. Če pa jih vendarle želimo spoznati na takšen način, sta na voljo dve možnosti. Po prvi običajnih ra-čunskih postopkov ne izpeljemo več za posamezno vrsto posrednih stroškov kot čeloto, temveč posebej za vsak del če čelote, ki je zanimiv. Po drugi izpeljemo običajne računske postopke za posamezno vrsto posrednih stroškov kot čeloto, toda dobljeni znesek za enoto poslovnega učinka razčlenimo skladno s sestavo, ki je znana pred njihovim razporejanjem na stroškovne nosilče.
Že iz tega vidimo, da je prečej laže postaviti načelne obrazče za ugotavljanje po-trebnega obsega dejavnosti kot oblikovati računovodske podatke, ki jih ti obrazci zahtevajo.
V nadaljevanju si bomo ogledali nekaj značilnih zgledov odločitev v zvezi z us-tvarjanjem učinkov ter oblikovanjem informacij o stroških, ki so pri tem potrebne. Pri tem bomo upoštevali tako redno kot dodatno dejavnost.
Organizacija lahko poveča ali zmanjša prihodke in s tem ponavadi tudi dobiček tako, da spremeni ali obseg proizvodnje in prodaje ali pa prodajne cene. Kakšne so možne odločitve in kakšne informacije pri tem potrebujemo, vidimo iz zgledov v nadaljevanju.

Računovodske informacije za odločanje o različnih delovnih sredstvih, ki so na voljo za izbrano proizvodnjo

Računovodske informacije za odločanje o tehnični izpopolnitvi

Načelno je korist, ki je dosežena s kako tehnično izpopolnitvijo, izražena v zmanjšanju stroškov enake proizvedene količine zaradi prehoda s stare različice na novo ob drugih nespremenjenih okoliščinah. Če se prodajna cena enote ne spremeni, koristi ni mogoče izračunati preprosto tako, da bi upoštevali načrtovane stroške proizvajanja enote po stari različici in te stroške po novi ter nato razliko pomnožili s celotno količino. Zaradi povsem podobnih vzrokov kot prej je namreč treba izlo¬čiti iz proučevanja tiste stalne stroške, na katere tehnična izpopolnitev ne vpliva. Za novo različico namesto stare se torej odločimo, če je zadoščeno pogoju: Dodatni stroški proizvodnje X po novi različici dodatni stroški proizvodnje X po stari različici Namesto da bi iskali razliko v povprečnih stroških proizvajanja, ki nastanejo na enoto proučevanega proizvoda, iščemo razliko v stroških na celotno količino proučevanega proizvoda ob prehodu na novo različico proizvodnje. Ta razlika seveda še ni izčrpana z razliko v neposrednih stroških materiala in storitev ter neposrednih stroških dela. Pojavlja se namreč tudi pri spremenljivem delu posrednih stroškov proizvajanja in pri tistih stalnih stroških, ki so povezani s proučevanim pro¬izvodom pri posamezni različici proizvodnje. Drugi stalni stroški seveda ostajajo ob prehodu na novo različico proizvodnje nespremenjeni in jih pri izračunavanju zanemarimo. Koliko pri izračunavanju upoštevamo spremenljivi del posrednih stroškov služb ravnateljstva in prodaje, pa je odvisno od tega, ali nanje vpliva sama izpopolnitev proizvodnje. Če je zaradi nove različice kupljen kak nov stroj, se stroški njegove amortizacije, obresti in podobni stroški pojavljajo med dodatnimi stroški te različice. Kadar je zaradi skrajšanega delovnega časa po novi različici sproščena zmogljivost že obstoječega stroja in je uporabljena za kako novo proizvodnjo, ki prej zaradi omejenih zmogljivosti ni bila uresničljiva, je izgubljeni prispevek za kritje treba šteti za okoliščinski (oportunitetni) strošek stare različice. Kadar zaradi nove različice sproščena zmogljivost ni izrabljena, seveda pri stari različici ne moremo upoštevati okoliščinskih (oportunitetnih) stroškov. In če, končno, nova različica zahteva del zmogljivosti, ki so bile prej izrabljene pri kaki drugi proizvodnji, je podobno tudi pri njej treba šteti izgubljeni prispevek za kritje za njen okoliščinski (oportunitetni) strošek. Vidimo torej, da izračunavanje koristi, ki naj bi jo imela organizacija ob uvedbi kake tehnične izpopolnitve, nikakor ni preprosto opravilo. Spremenjena metoda proizvodnje ali tehnična izpopolnitev pa se ne kaže zmeraj samo v spremembi stroškov. Zaradi spremenjene kakovosti proizvodov se lahko izraža v spremenjeni prodajni ceni, ker je mogoča večja proizvodnja, pa tudi v večji prodani količini, če to seveda dopušča trg. V tem primeru seveda ni mogoče presojati uspešnosti nove različice proizvodnje v primerjavi s staro samo na pod-lagi dodatnih stroškov, temveč mora biti zadoščeno pogoju: Dodatni prispevek za kritje po novi različici dodatni prispevek za kritje po stari različici

Računovodske informacije za odločanje o proizvajalnih serijah

Če je prodaja obravnavane vrste proizvodov kolikor toliko enakomerna, ustrezna proizvodnja pa serijska z ustavitvami, se lahko vpragamo: 1. Kolikkka je najugodnejga velikost proizvajalne serije? 2. Kdaj zgeti proizvodnjo najugodnejge koliöine? Na prvo vprašanje lahko odgovorimo, če vemo, na katere stroške vpliva število proizvajalnih serij, uvedenih v letu dni, na katere pa povprečna velikost proizvajalne serije. Nato uporabimo podoben obrazec kot pri izračunavanju najugodnejše velikosti posameznega naročila. Najugodnejga velikost proizvajalne serije = sqrt (2 x na leto potrebna količina x stroški uvedbe posamezne serije / letni stroški enote proizvoda v zalogi) Stroški uvedbe proizvajalnih serij so sestavljeni bodisi iz neposrednih stroškov posamezne proizvajalne serije bodisi iz posrednih stroškov, ki jih je treba razporediti po serijah. V prvo skupino spadajo stroški materiala, storitev in dela pri pripravi strojev za novo serijo pa tudi stroški potrebne proizvodne dokumentacije, od splošnega delovnega naloga do delovnih listov, zahtevnic materiala in drobnega inventarja, obrazcev za nadzor kakovosti proizvodov in tako naprej. V drugo skupino spadajo zlasti plače za pripravo te dokumentacije, kasnejši nadzor kakovosti, obračunavanje stroškov v knjigovodstvu in drugo. Vse te stroške je treba preračunati na posamezno proizvajalno serijo sorazmerno z delovnim časom pri teh delih, ki je po oceni potreben zanjo. Za stroške zaloge proizvodov pa velja isto, kar smo ugotovili za stroške zaloge materiala, le da zdaj ne govorimo več o nabavni ceni na enoto, temveč o stroških nanjo. Prav tako veljajo za odgovor na vprašanje, kdaj uvesti novo proizvajalno serijo, ugotovitve, dobljene z razglabljanjem o tem, kdaj uvesti novo naročilo materiala; to pa smo nadrobno opisali v prejšnjem poglavju. Izračunavanje najugodnejše velikosti serije je podobno izračunavanju najugodnejše velikosti naročila materiala, ki smo ga prikazali v prejšnjem poglavju. lzračunavanje samo po sebi ni zahtevno, problem, ki se v organizacijah pojavlja, pa izhaja predvsem iz neustreznih evidenc, saj je znano, da so organizacije na področju ločevanja stroškov po vzrokih njihovega nastanka precej šibka.

Računovodske informacije za odločanje o uvajanju oziroma opuščanju ustvarjanja posameznih vrst proizvodov

Prodajne cene, ki jih organizacija dosega na trgu, niso enako ugodne pri vseh vrstah proizvodov. To seveda vpliva na odločitve o ustvarjanju posameznih vrst proizvodov. Zato se lahko vprašamo, kdaj organizacija upravičeno uvede ali opusti ustvarjanje kake vrste proizvodov. Če gledamo dolgoročno, je za organizacijo zanimivo samo ustvarjanje tistih vrst proizvodov, pri katerih z njihovo dosegljivo prodajno ceno pokriva Iastno ceno in ustvarja zadovoljiv dobiček. Če pa gledamo kratkoročno, zaradi ugotovitve, da je pri kaki vrsti proizvodov prodajna cena manjša od lastne cene, še ne bomo opustili ustvarjanja te vrste proizvodov. Če organizacija ne more nadomestiti ustvarjanja te vrste proizvodov s kako drugo, je opustitev ustvarjanja prve vrste proizvodov upravičena, če je zadoščeno pogoju: Dodatni stroški proučevane vrste proizvodov dodatni prihodki od proučevane vrste proizvodov Če so dodatni prihodki od če vrste proizvodov vaji od dodatnih stroškov zaradi nje, je še zmeraj koristno ohraniti proučevano ustvarjanje, dokler ga ne nadomestimo z uspešnejšim. Proučevana vrsta proizvodov namreč se zmeraj prispeva h kritju stalnih stroškov v organizaciji, ki se pojavljajo v vsakem primeru. Če bi je ne ustvarjali več, bi zmanjšali dobiček ravno za toliko, za kolikor so dodatni prihodki, ki jih dosegamo z njo, večji od ustreznih dodatnih stroškov. Dodatni stroški proučevane vrste proizvodov so gotovo sestavljeni iz spremenljivih stroškov, ki se pojavljajo zaradi nje. Ni pa nujno, da razlika med prihodki in spremenljivimi stroški v zvezi s proučevano vrsto proizvodov že nakazuje, koliko prispeva k dobičku. Če opustimo ustvarjanje te vrste proizvodov, utegnemo zmanjšati tudi tiste stalne stroške, ki jih neposredno povzroča, stalni stroški, ki se pojavljajo kot posredni stroški za več vrst proizvodov ali celo za celotno proizvodnjo, pa ostanejo nespremenjeni. Kateri stalni stroški so povezani s posamezno vrsto proizvodov in kateri ne, je odvisno od odločitev v takšnih ali drugačnih razmerah. Vzemimo za zgled samo stroške gospodarske propagande. Če se ti stroški pojavljajo pri vsaki vrsti proizvodov posebej, so očitno stalni stroški posameznih vrst proizvodov in se jim je mogoče izogniti, če organizacija kako vrsto proizvodov opusti. Če pa so ti stroški skupni za vse vrste proizvodov, nanje neposredno ne vpliva opustitev posamezne vrste proizvodov. Doslej smo izhajali iz predpostavke, da se organizacija ob nespremenjenih prodajnih cenah odloča same o tem, ali naj ohrani obstojčei obseg in obstojčeo sestavo proizvodnje ali naj iz obojega izloči posamezno vrsto proizvodov. Če pa bi lahko kako vrsto proizvodov nadomestila z drugo vrsto, bi bile treba v predračunu med dodatnimi stroški prvotne vrste proizvodov upokevati se okolikinske (oportuni-tetne) stroške in sicer kot izgubljeni prispevek za kritje, ki bi ga dajala druga vrsta proizvodov. Če je prispevek za kritje pri drugi vrsti proizvodov ob enakem času večji od prispevka za kritje pri prvotni vrsti proizvodov, kaže prvotno vrsto opu-stiti in preiti na novo. Podobno lahko presojamo uspeStnost uvedbe kake nove vrste proizvodov, s katero bolje izrabljamo zmogljivosti, ki so na voljo. Dokler se organizaciji ne ponudi kaka boljša moThost, se ji izplača uvesti ustvarjanje predlagane vrste proizvodov ali sprejeti kako posebno naročilo, če je zadoščeno pogoju: Dodatni stroški proučevane vrste dodatni prihodki od proučevane proizvodov vrste proizvodov Če so dodatni prihodki, ki jih je mogoče doseči z novo vrsto proizvodov, večji od dodatnih stroškov, ki jih to vrsta povzroča, organizacija z njo povečuje dobiček. Če pa s to vrsto proizvodov zaradi omejenih zmogljivosti izpodriva proizvodnjo kake druge vrste proizvodov, je med njenimi stroški treba upoštevati tudi izgubljeni prispevek za kritje, ki bi ga dala druga vrsta proizvodov. V tem primeru imamo opravka z okoliščinskim (oportunitetnim) stroškom pri novi vrsti proizvodov. Ponovno pa naj opozorimo, da mora dolgoročno vsaka vrsta proizvodov s svojimi prihodki za dalj časa pokrivati ne samo dodatne stroške, temveč tudi sorazmerni del stalnih stroškov, ki je razporejen nanjo. Kakšne so lahko posledice odločitve o opustitvi posamezne vrste proizvodov, če organizacija ne upošteva vseh dejavnikov, je mogoče videti iz zgleda 9F.

Računovodske informacije za odločanje o sestavi proizvodnje in najugodnejši sestavi pri proizvajalnih ali tržnih omejitvah

Ob nespremenjenem obsegu proizvodnje lahko organizacija poveča svoj dobiček, če ji uspe doseči višjo prodajno ceno na enoto proizvoda ali zmanjšati stroške nanjo. Toda tudi takrat, kadar se prodajna cena na enoto proizvoda ne spremeni in — kadar se ne spremenijo stroški nanjo, lahko organizacija poveča dobiček, če ob sicer nespremenjenem obsegu proizvodnje spremeni njeno sestavo. Povsem zadošča, če preide od manj dobičkovnih proizvodov k bolj dobičkovnim. Sprememba sestave proizvodnje ob njenem nespremenjenem celotnem obsegu praviloma ne vpliva na stalne stroške, ki se vsekakor pojavljajo. Zato stalni stroški niso zanimivi, kadar presojamo uspešnost sprememb v sestavi proizvodnje. Zanimivi so praviloma le spremenljivi stroški, ki se ne spreminjajo le tedaj, kadar spreminjamo obseg proizvodnje, temveč tudi, kadar spreminjamo delež posameznih vrst proizvodov v celoti vseh proizvodov. Ker je pri vsaki enoti proizvoda znana razlika med njeno prodajno ceno in spremenljivimi stroški, je znan tudi njen prispevek za kritje stalnih stroškov in doseganje dobička v organizaciji kot celoti. Nova sestava posameznih vrst proizvodov torej spreminja celotni znesek tega prispevka za kritje. Organizaciji se zato izplača vsak nov združek posameznih vrst proizvodov, če je le zadoščeno pogoju:

Dodatni prispevek za kritje                           dodatni prispevek za kritje
pri povečanem ustvarjanju           <               pri zmanjšanem ustvarjanju drugih
posameznih vrst proizvodov                          vrst proizvodov

Če je celotni obseg proizvodnje dan in pri spremembi njene sestave ni nikakršnih proizvajalnih ali tržnih omejitev, je za organizacijo bolje, če preide od proizvodov, pri katerih dosega manjši prispevek za kritje na enoto, k proizvodom, pri katerih dosega večjega. Vendar pa ni rečeno, da je po takšnih proizvodih tudi povpraševanje na trgu. Lahko se zgodi, da je na trgu mogoče prodati določeno količino proizvoda X ali proizvoda Y le, če nastopa hkrati z določeno količino proizvoda Z. Različica, ki tega ne upošteva, torej ni uporabna.

Če je celotni obseg raznovrstne proizvodnje izražen vrednostno, in sicer s preračunom količin po ustreznih prodajnih cenah, ni pa nikakršnih proizvajalnih ali tržnih omejitev pri spremembi sestave proizvodnje, je organizaciji v korist, če preide od proizvodov, pri katerih dosega manjšo stopnjo prispevka za kritje, k proizvodom, pri katerih dosega večjega.
Pri dosedanjem obravnavanju smo povsem zanemarili to, da je lahko proizvodnja omejena. Vsaka organizacija ima namreč omejitve, ki zmanjšujejo njeno uspešnost in ki jih mora obvladovati. V ta namen je Goldratt razvil teorijo omejitev, ki jo je predstavil v svoji knjigi Theory of Constraints (Goldratt, 1990). Teorija omejitev predpostavlja, da ima vsaka organizacija vsaj eno poslovno omejitev. Te so lahko različne; Fawcett in Pearson (Fawcett, Pearson, 1991) jih razvrščata takole:
1. tržne omejitve; tržno povpraševanje ne omogoča popolne izkoriščenosti razpoložljivih proizvajalnih zmogljivosti;
2. omejitve v zmogljivostih znotraj organizacije; proizvodnja ne more zadovoljiti tržnega povpraševanja;
3. omejitve v poslovni politiki znotraj organizacije; poslovodstvo uveljavi ukrepe, ki preprečujejo organizaciji, da bi se lahko v celoti odzivala na tržne priložnosti;
4. omejitve pri nabavi materiala; organizacija si ne zagotovi potrebnega materiala;
5. logistične omejitve; zaradi nekaterih poslovnih zahtev pride do omejitev pri izvajanju posameznih poslovnih področij nalog.
Značilno za teorijo omejitev je tudi, da v proučitev omejitev in njihovega vpliva na uspešnost dodaja novo kategorijo merjenja (throughput), ki je v bistvu prispevek za kritje, ki pa je zato, ker so spremenljivi stroški opredeljeni drugače, veliko večji od tistega, ki ga pozna klasično računovodstvo. Tako, denimo, je treba iz tega prispevka pokriti celoten znesek plač, saj so plače vedno opredeljene kot stalen strošek. Sicer pa menimo, da to ni nič nenavadnega, saj imajo lahko tako opredeljen prispevek za kritje vse organizacije, ki imajo ureditev plač opredeljeno po času, in ne po učinku. Iz tega izhaja, da je tudi v naših organizacijah velikost prispevka za kritje odvisna predvsem od plač zaposlencev v neposredni proizvodnji. .
V nadaljevanju se osredotočamo na proizvajalne omejitve organizacije, to je omejitve proizvajalnih zmogljivosti, materiala ali dela, ne glede na to, ali so posledica zunanjih ali notranjih dejavnikov. Z zgledi borno tudi prikazali, kako mora organizacija ravnati, da tudi pri omejitvah dosega največji možni dobiček. Pri tem bomo upoštevali korake, ki jih predvideva teorija omejitev: 1. opredelitev omejitvenega dejavnika, 2. opredelitev merila za njegovo najboljšo izrabo, 3. podreditev drugih dejavnikov omejitvi, kar pomeni, da omejitev določa obseg dejavnosti (proizvodnje), 4. iskanje možnosti za odpravo omejitve in 5. začetek novega pro-izvajalnega procesa, odkrivanje novih omejitev in ukrepe za njihovo odpravljanje.
Pri posameznih korakih so posamezna področja nalog različno pomembna. Na nekaterih stopnjah je pomembnejše nabavno področje nalog, na nekaterih zaposlensko (kadrovsko), na nekaterih proizvajalno, na nekaterih poslovodno, odvisno od tega, pri katerem dejavniku se pojavlja omejitev in katero področje nalog ima večjo možnost za njeno odpravo. Na vsaki stopnji pa so pomembni računovodski podatki, saj sicer ne vemo, ali sploh obstaja omejitev, kako omejitev vpliva na proizvajalni proces in kdaj je mogoče doseči največji možni učinek.
Tako so, denimo, primeri, ko so proizvajalne zmogljivosti omejene in se stalni stroški nanašajo prav na te omejene zmogljivosti. Količinski ali vrednostni obseg proizvodnje, pri katerem se uporabljajo zmogljivosti, pa ni dan enkrat za vselej. Če enote različnih vrst proizvodov zahtevajo različen čas, denimo, strojnega dela, ne more biti odločilno vprašanje, kolikšen je znesek prispevka za kritje, ki ga prinaša posamezna enota proizvoda, ali kakšna je pri njej stopnja prispevka za kritje. Pomembno je le, kolikšen je znesek prispevka za kritje, ki ga prinaša ura strojnega dela za posamezno vrsto proizvodov.
Že to pove, da ni lahko določiti najugodnejše sestave proizvodnje ali najugodnejšega sortimenta proizvodnje. Že nakazanim omejitvam glede povpraševanja na trgu ali glede zmogljivosti se utegnejo pridružiti še nove omejitve glede materiala, zaposlencev, denarja in drugega. Čim več omejitev upoštevamo pri izračunavanju najugodnejše sestave proizvodnje, tem manj zadoščajo preproste metode. Pomagamo si lahko le s tako imenovanim operacijskim raziskovanjem, ki pa prav tako zahteva računovodske informacije v doslej obravnavanem pomenu.
Ob koncu naj omenimo še to, da utegne kaka nova sestava posameznih vrst proizvodov zmanjšati tudi stalne stroške v organizaciji kot celoti. Čim se na primer opusti ustvarjanje kake dotedanje vrste proizvodov, tudi ni več tistih stalnih stroškov, ki so bili povezani samo z njo. Zato bi kazalo od celotnega prispevka za kritje pri posamezni vrsti proizvodov najprej odšteti stalne stroške te vrste proizvodov in šele na zadnji stopnji proučevati tisti ostanek prispevka za kritje, ki je namenjen za kritje stalnih posrednih stroškov. Prav tako bi bilo koristno, če bi posebej po obratih proučevali pokrivanje tamkajšnjih stalnih stroškov, posebej pa še pokrivanje stalnih stroškov nakupovanja, splošnih dejavnosti in prodajanja. V tem primeru pa bi se pri vsaki proučevani različici že približali prikazovanju postopnega pokrivanja stalnih stroškov.
Katere računovodske informacije so potrebne pri tovrstnih poslovnih odločitvah, kako jih je mogoče zbrati in kakšen je postopek ugotavljanja najugodnejše sestave proizvodnje, je mogoče videti iz zgledov v nadaljevanju.
 

Računovodske informacije o uspešnosti proizvajalne dejavnosti

Uspešnost proizvajalne dejavnosti lahko razberemo že iz odgovora na vprašanje, ali so bile tiste količine proizvodov, katerih ustvarjanje je uvedla prodajna služba, v predvidenem roku na voljo v zahtevani kakovosti. Vendar nas tokrat bolj zanima vrednostno izražena uspešnost proizvajalne dejavnosti. V ta namen primerjamo
a) uresničene neposredne stroške proizvajanja z načrtovanimi,
b) uresničene posredne stroške proizvajanja z načrtovanimi.
Med posredne stroške proizvajanja ne prištevamo niti posrednih stroškov nakupovanja, o katerih smo govorili v poglavju o nakupnem področju nalog, niti posrednih stroškov prodajanja, o katerih bomo govorili v naslednjem poglavju, niti posrednih stroškov splošnih dejavnosti. Ker smo odmike od načrtovanih nabavnih cen obravnavali že v prejšnjem poglavju, jih lahko pri obravnavanju stroškov proizvajanja povsem zanemarimo, saj se v njih ne zrcali uspešnost proizvajalne, temveč le nakupne dejavnosti. Prav tako bomo zaradi poenostavitve v okviru posrednih stroškov proizvajanja opustili posebno obravnavanje stroškov uvedbe proizvajalnih serij, ki smo jih nakazali v prejšnji točki, stroškov zalog polproizvodov in drugega.
Načrtovani stroški proizvajanja lahko temeljijo na standardnih stroških ali pa tudi ne. Če vzamemo, da temeljijo na njih, moramo opozoriti na razliko med standardnimi posrednimi stroški proizvajanja za uresničeni obseg proizvodnje in prilagojenimi načrtovanimi posrednimi stroški za isti obseg proizvodnje. Primerjava med prvotno načrtovanimi in uresničenimi stroški proizvajanja, ki je v praksi zelo pogosta, pa nam ne daje prave podlage za presojanje uspešnosti proizvajalne dejavnosti; razlika je namreč v marsičem posledica tega, da se uresničeni obseg proizvodnje odmika od prvotno načrtovanega, lahko pa je tudi posledica sprememb v sestavi proizvodnje.
Čim upoštevamo, da so odmiki od načrtovanih nabavnih cen materiala obravnavani posebej, je vzrok za odmike uresničenih neposrednih stroškov materiala od načrtovanih mogoče najti le v spremembi porabljenih količin.
Razlika v neposrednih potroških materiala pri uresničeni proizvodnji je lahko posledica
1. razlik pri oblikovanju proizvoda, razlik pri strojih, orodju ali metodah proizvajanja pri postavitvi standardov, ki še niso bile upoštevane,

2. zamenjave z nestandardnimi materiali,
3. sprememb v izrabi materiala,
4. opustitve vračanja odvečnega materiala iz proizvodnje v skladišče,

5. uničenja materiala zaradi slabega dela,
6. pomanjkanja ustreznega orodja ali strojev,
7. slabega vzdrževanja orodja ali strojev in tako naprej.
Razlika v postavkah stroškov dela pri uresničeni proizvodnji je lahko posledica tega, da
1. je delo opravljal neustrezno usposobljen ali za delo neustrezno plačan zaposlenec,
2. je bilo potrebno plačilo nad standardnimi zneski,
3. so bili obračunani standardni zneski zaposlencem, ki niso dosegli postavljenega zneska za proizvedeno enoto,
4. niso bili obračunani standardni zneski novim zaposlencem za opravljeno delo in tako naprej.
Razlika v delovnem času, vsebovanem v uresničeni proizvodnji, pa lahko nastane zato, ker
1. standardni čas za operacijo ali za pripravo ne ustreza,
2. sta prizadevanje zaposlenca in njegova sposobnost večja ali manjša od normalnega prizadevanja in sposobnosti,
3. se uporablja drugačno orodje, drugačen stroj ali se uporabljajo drugačne metode dela, kot je upoštevano pri standardnem času,
4. je standardni čas določen za delo s številom strojev, drugačnim od števila strojev, na katerih zaposlenci v resnici delajo,
5. je potrebna dodatna priprava zaradi okvare stroja,
6. orodje ni na voljo tedaj, ko je potrebno, ali pa ga je treba popraviti, ker se je zlomilo, in tako naprej.
Doslej smo se zadrževali pri neposrednih stroških proizvajanja. Da bi lahko presojali posredne stroške proizvajanja, pa je koristno, če najprej sestavimo njihov predračun. Razločevati je treba stalni del posrednih stroškov proizvajanja od spremenljivega. Spremenljivi del lahko na vsakem stroškovnem mestu posebej povezujemo s tamkajšnjim neposrednim delovnim časom, lahko pa tudi kako drugače.

Predračun posrednih stroškov proizvajanja vsebuje ne samo prvotno načrtovane posredne stroške proizvajanja, temveč tudi tiste, ki so prilagojeni uresničenemu obsegu in uresničeni sestavi proizvodnje; ta prilagoditev je opravljena tako, da poleg nespremenjenega stalnega dela posrednih stroškov proizvajanja upoštevamo spremenljivi det glede na uresničeni neposredni čas ali glede na načrtovani (standardni) neposredni čas v uresničeni proizvodnji. Nazadnje za uresničeni obseg in uresničeno sestavo proizvodnje izračunamo še standardni znesek posrednih stroškov proizvajanja; dobimo ga kot zmnožek načrtovanega neposrednega časa v uresničeni proizvodnji s standardnimi posrednimi stroški proizvajanja za uro neposrednega dela:
Na podlagi takšnega predračuna je sestavljen obračun odmika uresničenih posrednih stroškov proizvajanja od načrtovanih. V njem proučujemo najprej odmik uresničenih posrednih stroškov proizvajanja od njihovega standardnega zneska v uresničeni proizvodnji, nato pa še odmik uresničenih posrednih stroškov proizvajanja od prvotno načrtovanih. Tako v prvem kot v drugem zgledu je celotni odmik razčlenjen na tri dele:
1. na odmik zaradi spremenjenih potroškov in cen, ki se utegne pojaviti tako pri spremenljivih kot pri stalnih posrednih stroških proizvajanja;
2. na odmik zaradi spremenjenega časa neposrednega dela, na katerega so vezani posredni stroški proizvajanja; spremembe se lahko pojavijo le pri spremenljivem delu posrednih stroškov proizvajanja, ki ga prvič izračunamo na podlagi uresničenega in drugič na podlagi načrtovanega (standardnega) časa v uresničeni proizvodnji;
3. na odmik zaradi razlik v uresničenem obsegu proizvodnje glede na standardnega; razlika nastaja:
a) pri stalnih posrednih stroških proizvajanja, kadar se načrtovani (standardni) čas v celotni uresničeni proizvodnji razlikuje od standardnega časa, upoštevanega pri ugotavljanju stalnih posrednih stroškov proizvajanja za uro neposrednega dela; pri prilagojenih načrtovanih stroških namreč upoštevamo stalne stroške zmeraj v celoti, njihov standardni znesek v uresničeni proizvodnji pa izračunamo kot zmnožek; čim je načrtovani (standardni) čas v uresničeni proizvodnji manjši od prvotno upoštevanega standardnega časa, so v obravnavani razliki posebej očitni tisti stalni stroški, ki jih po obračunu ne prevzame uresničena proizvodnja; če je, nasprotno, načrtovani (standardni) čas v uresničeni proizvodnji daljši od prvotno upoštevanega standardnega časa, pa nam obravnavana razlika prikazuje, koliko stalnih stroškov preveč je prevzela uresničena proizvodnja;

b) pri spremenljivih posrednih stroških proizvajanja, kadar se načrtovani (standardni) čas v prvotno načrtovani proizvodnji razlikuje od načrtovanega (standardnega) časa v uresničeni proizvodnji; dobimo jo, če razliko v času pomnožimo z načrtovanim (standardnim) zneskom spremenljivih posrednih stroškov proizvajanja na uro neposrednega dela.
Ob koncu naj omenimo samo še to, da podatek o prvotno načrtovanih stroških nikakor ni knjigovodski podatek. Na kontih proizvodnje je navadno prikazana proizvodnja po standardnih (ali ocenjenih) stroških: Odmiki uresničenih stroškov od njih utegnejo biti razmejeni med nedokončano proizvodnjo, zalogo končnih proizvodov in prodanimi proizvodi, ali pa takoj vplivajo na redne odhodke proučevanega obdobja.

Copyright (c) 2008 računovodstvo Pavliha

Cenovno ugodno računovodstvo
Davki
Računovodstvo z minimalnim delom
Dokumentacija
Računovodski obračuni
Računovodstvo ki pride k vam
Osebni odnos
Računovodstvo ki prispeva k dobičku svoj delež
Računovodstvo po celotni Sloveniji
Prehod v naše računovodstvo
Računalniški program
Za katera podjetja opravljamo računovodske storitve
Računovodsko ki naredit tisto kar konkurenca ne zmore
Mesečna izdelava bilanc
Varnost
Nič več zapletov naročnik - programer - računovodstvo
Računovodstvo - izkušnje
Primeri cen
Organizacija

info1@pavliha.org
+386 1 8995 083
+386 41 682 727