RAČUNOVODSTVO - RAČUNOVODSKI SERVIS

Vrste prodajnih odločitev

Ustvarjanje proizvodov in opravljanje storitev omogočata dosego dobička organizacije šele, ko so proizvodi in storitve prodani in praviloma tudi plačani. Tedaj je z doseženo prodajno ceno potrjena družbena narava opravljenega dela. Pri odločanju o tem, kaj, komu, kako in po kakšni ceni prodajati, so že spet zelo pomembne informacije o stroških. Od njih so odvisne prodajne cene, če jih je mogoče prosto določati, ali pa proizvajalne usmeritve, če so prodajne cene že določene. Prodajne odločitve pa so v organizacijah različne in za vsako od njih potrebujejo odgovorni drugačne informacije. Zato namenjamo najprej nekaj prostora opredelitvi vsebine prodajnega področja nalog in vrstam prodajnih odločitev.
Pomembnost prodajnega področja nalog se bolj kot pomembnost katerega koli drugega izvajalnega področja nalog v organizaciji pokaže pri načrtovanju, saj prodajno področje nalog napove možnosti prodaje. Temu se prilagodi proizvajalno področje nalog, proizvajalnemu področju nalog pa vsa druga izvajalna področja nalog, to je zaposlensko (kadrovsko), nabavno in finančno. Iz tega sledi, da pomeni napačno načrtovanje prodajnega področja nalog napačno načrtovanje vseh dru-gih izvajalnih področij nalog. Ko pa prodajno področje nalog izrazi svoje potrebe po razpoložljivih proizvodih ali storitvah, ki jih namerava prodati, mora to prodajo tudi uresničiti. Neuresničevanje napovedanega lahko povzroči dodatne stroške, povezane s preveliko ali premajhno zalogo dokončanih proizvodov. Zato je prodajno področje nalog tisto, katerega odločitve morajo biti najbolj premišljene, saj imajo največji vpliv na dobičkonosnost v organizaciji.
Vsebina prodajnega področja nalog je varstvo in razpečevanje proizvodov ali storitev. Pri trgovinskih organizacijah je predmet razpečevanja trgovsko blago kot posebna pojavna oblika predmetov dela, zato se prodajno področje nalog največkrat opira na nakupno, in ne na proizvajalno področje nalog. V okvir prodajnega področja nalog vsekakor spadajo skladiščenje proizvodov ter sprejemanje in izpolnjevanje naročil.
Pri proizvajalnih in storitvenih organizacijah predmet prodaje niso samo doma ustvarjeni proizvodi ali opravljene storitve, temveč tudi na primer delovna sredstva. Vendar nanje pri nadaljnjem razglabljanju o odločanju pri prodajni dejavnosti ne bomo mislili. Omejili se borno le na prodajo v ožjem pomenu, kamor sodi odločanje o neposredni prodaji proizvodov in storitev. To je temeljno odločanje pri prodajni dejavnosti. Sem spada na primer odločanje o tem, kaj, komu, kako in po kakšni ceni prodajati, kako pospeševati prodajo in tako naprej. Toda zanima nas tudi uspešnost prodajne dejavnosti, zlasti če sestavlja posebno obračunsko enoto. Del odločanja pri prodajni dejavnosti je nato povezan še s spremljanjem odmikov od načrtovanih posrednih prodajanja stroškov ali od načrtovanih prihodkov od prodaje.
Pri odločanju o prodaji pa ne potrebujemo samo računovodskih informacij. Mednje se ne štejejo na primer različne tržne informacije ali informacije na podlagi sprotnih prodajnih razvidov. Številne prodajne odločitve pa so vendarle zasnovane na presojanju stroškov, prispevku za kritje ali dobičku; to pomeni, da temeljijo prav na računovodskih informacijah. V nadaljevanju nas bodo zanimale le takšne odločitve in računovodske informacije, ki so potrebne pri tovrstnem odločanju.
 

Računovodske informacije za odločanje o prodaji

Računovodske informacije za odločanje med prodajo in nadaljnjim proizvajanjem

Proizvodi, s katerimi nastopa posamezna organizacija na trgu, se v drugi organizaciji včasih ponovno uvrstijo v proizvajalni proces. Kar je končni proizvod za posamezno organizacijo, je, gledano širše, morda šele polproizvod; različne stopnje obdelovanja ali predelovanja so pač prepuščene različnim organizacijam; Zato pa se pri organizaciji, ki opravlja začetne stopnje celotnega proizvajalnega procesa, utegne pojaviti vprašanje, ali ne bi bilo koristno vpeljati še naslednje stopnje v istem okviru in raje prodajati proizvode z višjo stopnjo dokončanosti. Odločitev o tem, ali prodati kake polproizvode ali pa preiti na naslednjo stopnjo njihovega proizvajanja, ni potrebna samo takrat, kadar uvajamo novo proizvodnjo, temveč tudi takrat, kadar presojamo stare rešitve. Odločitev, ali nadaljnje proizvajanje in prodaja dokončanih proizvodov ali pa proizvajanje in prodaja polproizvodov, je odvisna tudi od tega, ali organizacija ima proizvajalne zmogljivosti za nadaljnje proizvajanje ali jih nima. Zato so lahko posledice nove odločitve a) boljša izraba dotedanjih zmogljivosti, b) potreba po novih zmogljivostih, c) slabša izraba dotedanjih zmogljivosti. Primer a) nastopi, če se odločimo, da bomo prešli na naslednjo stopnjo pri proizvodih, ki smo jih dotlej prodajali, pri tem pa lahko uporabimo obstoječe zmogljivosti. Primer b) nastopi, če se odločimo, da bomo prešli na naslednjo stopnjo pri proizvodih, ki smo jih dotlej prodajali, obstoječe zmogljivosti pa za to ne zadoščajo, zato jih moramo razširiti. Primer c) nastopi, če se odločimo, da bomo dotedanjo proizvodnjo na višjih stopnjah opustili in raje prodajali polproizvode. Načeloma se organizaciji izplača prodaja, in ne prehod na naslednjo stopnjo proizvajanja, če je zadoščeno sodilu:

 Dodatni prihodki zaradi prehoda na        <   dodatni odhodki zaradi prehoda na naslednjo stopnjo naslednjo stopnjo proizvajanja                       proizvajanja

Če so odhodki, ki jih povzroča nadaljnje obdelovanje ali predelovanje, večji od dodatnih prihodkov zaradi tega prehoda, je za organizacijo bolje, da proda polproizvode, kot da nadaljuje proizvajanje. Če so, nasprotno, odhodki, ki jih povzroča nadaljnje obdelovanje ali predelovanje, manjši od dodatnih prihodkov, ki jih doseže ob prodaji proizvodov višje stopnje, je za organizacijo bolje, da nadaljuje proizvajanje, kot pa prodaja polproizvode. Da bi torej lahko izbrali med možnostima ali prodaja ali nadaljnje proizvajanje, moramo poznati tako dodatne prihodke kot tudi dodatne odhodke zaradi nadaljevanja proizvajanja na višjih stopnjah.
Dodatni prihodki so razlika med prodajno vrednostjo proučevane količine proizvodov višje stopnje in prodajno vrednostjo ustrezne količine proizvodov nižje stopnje. Odgovor na vprašanje, kaj so dodatni stroški, pa je odvisen od tega, kako vpliva proizvajanje na višjih stopnjah na obstoječe zmogljivosti. Če bi bile zaradi odločitve za proizvajanje, in ne za prodajo, bolje izrabljene dotedanje zmogljivosti (primer a), med dodatnimi stroški ne bi bilo treba upoštevati dotedanjih stalnih stroškov. Ti se namreč ne bi spreminjali, razen če upoštevamo stalne stroške, ki so neposredno povezani s pripravo nove proizvodnje in tako naprej. Če pa bi zaradi odločitve za proizvajanje, in ne za prodajo, morali razširiti obstoječe zmogljivosti (primer b), bi morali dodatni stroški med drugim obsegati tudi vse stalne stroške tako povečanih zmogljivosti. Če bi, končno, zaradi odločitve za prodajo namesto za dotedanje proizvajanje morali zmanjšati izrabo zmogljivosti (primer c), pa sta dani dve možnosti. Če organizacija ob preusmeritvi od proizvajanja k prodaji polproizvodov ne bi nameravala ali ne bi mogla prodati sproščenih strojev in drugih prvin, ki povzročajo stalne stroške, bi za dodatne stroške opuščenega proizvajanja lahko šteli le spremenljive stroške, ki pridejo nanjo; stalni stroški bi namreč še naprej ostali nespremenjeni. Če bi organizacija, nasprotno, prodala nekaj strojev in še s kako drugo izpopolnitvijo zmanjšala stalne stroške, pa bi morali kot dodatne stroške opuščenega proizvajanja poleg ustreznih spremenljivih stroškov, upoštevati še tiste stalne stroške, ki bi jih bilo mogoče zmanjšati zaradi opustitve proučevanega proizvajanja. Ker smo v drugih poglavjih že pojasnili dodatne stroške, naj tokrat le opozorimo da štejejo mednje tudi zneski dodatnih dajatev, če so vezani na dodatno število zaposlencev in njihove plače.
Pojaviti pa se utegnejo tudi okoliščinski (oportunitetni) stroški proizvajanja na naslednjih stopnjah v zvezi s tistimi proizvodi, katerih ustvarjanju se mora organizacija odreči, ker potrebuje ustrezne zmogljivosti za izvedbo višje stopnje obdelovanja ali predelovanja proizvodov. Pripomnimo naj tudi, da odločitev za proizvajanje na naslednjih stopnjah velikokrat zahteva večja vložena poslovna sredstva, kot bi bila potrebna pri odločitvi za prodajo polproizvodov. Dodatno vložena poslovna sredstva pa morajo v finančnem pogledu prinašati obresti, če so izposojena, ali ustrezen dobiček, če so krita s kapitalom. Ni torej rečeno, da se organizaciji zmeraj bolj izplača proizvajanje na naslednjih stopnjah, če so dodatni prihodki zaradi njega večji od dodatnih odhodkov, med katerimi še ni dobička iz dodatno vloženih sredstev, kritih s kapitalom. Če je dobičkonosnost takšnih dodatno vloženih sredstev manjša od povprečne dobičkonosnosti sredstev, ki sicer velja v organizaciji, je še zmeraj koristno dodatno presoditi, ali je proizvajanje na naslednjih stopnjah smotrno. K odločitvi naj bi pripomogel izgubljeni prispevek za kritje, ki bi ga ta dodatno vložena poslovna sredstva omogočila pri kaki drugi različici in ki šteje za okoliščinski (oportunitetni) strošek proizvajanja na naslednjih stopnjah.
Kakšne informacije na naslednjih stopnjah potrebuje organizacija pri odločanju med prodajo polproizvodov in proizvajanjem, bomo najlaže spoznali iz zgleda 10A.

Računovodske informacije za odločanje o določanju prodajnih cen

Prodajne cene se v organizaciji ponavadi določajo na podlagi ponudbe in povpraševanja. Kadar se prodajalcu ni treba ozirati na tekmeca, določa prodajne cene svojih proizvodov na podlagi stroškov. Najpogostejše izhodišče za določitev prodajne cene je lastna cena proučevanega proizvoda. Ta vsebuje tako stroške proizvajanja kot druge stroške; med prvimi so neposredni sttrnški in posredni stroški proizvajanja, med drugimi pa posredni stroški nakupovanja, prodajanja in splošnih dejavnosti. Nasprotno pa lastna cena ne vključuje stroškov dostave prodanih proizvodov. Ker določimo prodajno ceno za prihodnost, se tudi ne moremo zadovoljiti s podatkom o lastni ceni v preteklosti. Sestaviti moramo pač predračun lastne cene in v njem upoštevati tako pričakovano višino nabavnih cen materiala kot pričakovano višino postavk pri plačah, posredne stroške pa razporediti skladno s pričakovanim obsegom proizvodnje in poslovanja. Ne sme nas motiti, da se obseg proizvodnje in poslovanja utegne razlikovati od standardnega. Čim več podrobnosti bomo upoštevali pri razporejanju posrednih stroškov po proizvodih, tem natančneje bomo spoznali njihovo lastno ceno. Če prištejemo k njej načrtovani dobiček (pri tem upoštevamo predvideno razmerje med celotnim dobičkom in celotnimi stroški) dobimo okvirno čisto prodajno ceno, pri kateri še niso upoštevani niti stroški dostave niti morebitni popusti. Čim prodajalec ne priračuna k prodajni ceni dejanskih stroškov dostave, je razumljivo, da jih mora pokrivati z dodatkom k siceršnji prodajni ceni. Včasih se ti dodatki razlikujejo po prodajnih območjih, skoraj zmeraj pa se dejanski stroški dostave pri posameznih proizvodih razlikujejo, čeprav bi morali biti pri vseh prodanih proizvodih kot celoti enaki. Če organizacija končno odobri kake popuste na objavljeno prodajno ceno, mora že spet na njihov povprečni znesek dvigniti čisto prodajno ceno, povečano za morebitne povprečne stroške dostave. Ker je odstotek povprečnih popustov izračunan od kosmate prodajne cene, ki jih že vsebuje, ga je treba priračunati z računom pod 100 in uporabiti na čisto prodajno ceno, povečano za morebitne povprečne stroške dostave.
Organizacija seveda ne ugotavlja zmeraj lastne cene posameznega proizvoda. Včasih se zadovolji že s proizvajalnimi stroški, ki pridejo nanj. Tedaj mora k proizvajalnim stroškom prišteti ne samo načrtovani dobiček, temveč načrtovani kosmati dobiček, s katerim pokriva še sorazmerni del posrednih stroškov nakupovanja, splošnih dejavnosti, prodajanja, obresti in neposrednih stroškov prodajanja. K čisti prodajni ceni po takšnem izračunu pa mora prišteti še morebitni dodatek za stroške dostave in popuste.
Če organizacija pozna le spremenljive stroške posameznega proizvoda, mora k njim prišteti načrtovani prispevek za kritje; z njim bo mogoče poravnati sorazmerni del stalnih stroškov in doseči zadovoljiv dobiček. Znesek načrtovanega prispevka za kritje, ki odpade na posamezni proizvod, dobimo tako, da upoštevamo predvideno razmerje med celotnimi stalnimi stroški skupaj z načrtovanim dobičkom in celotnimi spremenljivimi stroški v organizaciji. K čisti prodajni ceni po takšnem izračunu pa se spet priračuna še morebitni dodatek za stroške dostave in popuste.
Okvirne čiste prodajne cene posameznega proizvoda, določene na podlagi lastne cene, proizvajalnih stroškov ali spremenljivih stroškov, se lahko bolj ali manj razlikujejo, ker pač ne upoštevajo enake razporeditve posrednih stroškov po proizvodih. Okvime kosmate prodajne cene pa se utegnejo razlikovati tudi od sprejetih kosmatih prodajnih cen. Opozoriti kaže le, da bi se morala vsota odmikov v obe strani izenačiti, saj sicer predvidena količina proizvodov ne bi omogočila predvidenega dobička organizacije.
Čista prodajna cena, zasnovana na lastni ceni, je brez dvoma določena primerneje kot čista prodajna cena, zasnovana na spremenljivih stroških proizvoda. Čeprav so v prvem primeru posredni stroški razporejeni po proizvodih sorazmerno z določeno neposredno velikostjo, je takšna razporeditev vendarle natančnejša, kot bi bila, če bi posredne stroške razporedili kar preprosto v sorazmerju z vsemi spremenljivimi stroški.
Organizacije pa se navadno ne ukvarjajo niti z ustvarjanjem istovrstnih proizvodov, pri katerem je mogoče uporabiti preprosto delitveno kalkulacijo, niti z ustvarjanjem sorodnih proizvodov, pri katerem bi bilo mogoče uporabiti delitveno kalkulacijo z enakovrednostnimi števili. Večinoma je proizvodnja tako raznovrstna, da je treba že od samega začetka ločevati neposredne in posredne stroške. To
pa zahteva tudi nekoliko spremenjeno navajanje postavk pri kalkuliranju stroškov.
Dobiček, ki ga daje posamezen proizvod, pa ni nujno načrtovan zgolj z določenim odstotkom od lastne cene proizvoda, temveč vsaj deloma lahko tudi z določenim odstotkom od vloženih sredstev v proizvajanje in prodajo tega proizvoda. Če imajo različni proizvodi enake lastne cene, a različna vložena sredstva, ki so financirana s kapitalom, bi se morale razlikovati tudi njihove prodajne cene, obresti za dobljena posojila, ki omogočajo njihovo proizvajanje, pa so že vračunane med njihove stroške. Ce bi, nasprotno, imeli enake prodajne cene, pa sredstva, krita s kapitalom, pri različnih proizvodih ne bi prinašala dobička v enakem odstotku od kapitala: Da bi lahko ugotovili dobiček, ki ga moramo prišteti k lastni ceni proučevanega proizvoda, moramo najprej ugotoviti, kolikšen kapital pokriva sredstva, vložena v celotno proizvajanje te vrste, in kolikšen dobiček morajo ta sredstva prinašati pri splošnem koeficientu dobičkonosnosti kapitala.
Lahko pa izhajamo tudi iz nekoliko drugačne predpostavke. Velika ali majhna, ugodno ali neugodno dobljena posojila naj se ne izražajo v okvirno izračunani prodajni ceni kakega proizvoda neposredno, pač pa je s to ceno treba ugotavljati načrtovano dobičkonosnost sredstev, in to ne glede na njihovo financiranje. V tem primeru bi bilo treba iz lastne cene izključiti obresti od posojil, ki so povezana s proučevanim proizvajanjem. Z upoštevanjem povprečno vloženih poslovnih sredstev v to proizvajanje in splošnega koeficienta dobičkonosnosti sredstev bi ugotovili vsoto načrtovanega dobička z obrestmi, ki naj bi jo pokrivala okvirna prodajna cena. Razdelitev te vsote na del, ki pripada drugim financerjem, in del, ki pripada v organizaciji kapitalu, pa ni več vprašanje, ki bi bilo odločilno za samo kalkulacijo stroškov.
Doslej smo obravnavali določanje prodajnih cen v okoliščinah, v katerih organizacija pričakuje določen dobiček in ima s tako izračunano prodajno ceno tudi uspeh na trgu. Toda višina prodajne cene vpliva na povpraševanje. Čim višja je prodajna cena, tem manjše je povpraševanje, in čim nižja je prodajna cena, tem večje je povpraševanje. Iz tega pa sledi, da se prodajna cena proizvoda ne more preprosto ravnati po stroških, temveč mora upoštevati tudi povpraševanje in zlasti ponudbo tekmecev.
To zamisel določanja okvirne prodajne cene izbranega proizvoda je seveda mogoče prilagoditi tudi drugačnemu vrednotenju stroškovnih nosilcev, na primer po proizvajalnih stroških ali po spremenljivih stroških.
Na koncu naj opozorimo še na poseben problem, ki se pojavlja pri določanju notranjih prenosnih cen, kadar gre za razmerja med poslovnoizidnimi enotami v isti organizaciji. Ne bi bilo prav, če bi načelno vztrajali pri enakem količniku dodatka dobička na standardno lastno ceno poslovnega učinka na kateri koli stopnji. To bi namreč pripeljalo do selitve dobička na zadnje stopnje, to je na zadnje poslovno-izidne enote v zaporedju, ki se ukvarjajo s temi stopnjami; na vsaki naslednji stopnji je namreč v tamkajšnjo lastno ceno že vračunana prodajna cena proizvodov prejšnje stopnje in s tem povečana osnova za priračunavanje dobička. Rešitev je v sestavljanju zbirnega predračuna standardnih stroškov proizvoda z zadnje stopnje, na kateri je vsaka poslovnoizidna enota upoštevana le po svojih izvirno nastalih stroških glede na celoto, izpuščeni pa so vsi z ene stopnje na naslednjo preneseni stroški. Količnik dodatka dobička na stroške bi se moral torej pri vsaki enoti nanašati le na tamkajšnjo lastno ceno, zmanjšano za vanjo vštete stroške materiala iz naslova potroškov prvin, ki izhajajo s prejšnje stopnje, to je iz prejšnje enote. Če je dobiček prištet k lastni ceni tako, da pri njem upoštevamo načrtovano oblikovanje dobička v sorazmerju s kapitalom, pa možnost za nepravilno razporeditev dobička ne pride v poštev. Kakšne informacije mora organizacija poznati, če želi določiti ustrezno prodajno ceno, bomo ponazorili z zgledom.

Primeri določanja prodajnih cen na podlagi polne lastne cene zadevajo ponavadi redno proizvajanje in tisto prodajo, pri kateri je treba pokriti vse spremenljive stroške in vse stalne stroške ter oblikovati dobiček. Pri določanju prodajnih cen pa lahko organizacija razmišlja drugače, kadar gre za dodatno proizvodnjo, ki ne povzroča dodatnih stalnih stroškov. V tem primeru lahko prodajne cene določa, čeprav so podlaga stroški, tako da upošteva le spremenljive stroške. Vsaka prodajna cena, ki je višja od spremenljivih stroškov, že pomeni povečanje dobička. Zaradi tega podlaga za določanje prodajnih cen ne morejo biti vsi stroški, temveč le stroški, povezani z dodatno proizvodnjo. Od stanja na trgu ali pogajanj z dodatnimi kupci pa je odvisno, kako visoka je lahko prodajna cena. Organizacija, ki ima za dodatno proizvodnjo tako zaposlenke (kadrovske) kot materialne zmogljivosti, pa bi naredila veliko napako, če ponudbe, pri kateri je možna prodajna cena nižja od redne prodajne cene, ne bi sprejela.
 

Računovodske informacije za presojanje primernosti obstoječih prodajnih cen

Kadar so prodajne cene že določene na trgu enakih ali podobnih proizvodov, jih prodajalec lahko presoja le na podlagi svojih stroškov. Ne potrebuje več odločitve o prodajnih cenah, temveč le odločitev o tem, katero proizvodnjo naj povečuje, katero pa opušča.
Če od dosegljive kosmate prodajne cene odštejemo povprečno dane popuste in povprečno nastale stroške dostave, dobimo čisto prodajno ceno. Razlika med njo in običajno razumljeno lastno ceno proizvoda je dobiček, razlika med njo in stroški ustvarjanja proizvoda je kosmati dobiček, razlika med njo in spremenljivimi stroški proizvoda pa prispevek tega proizvoda za kritje stalnih stroškov in doseganje dobička. Čista prodajna cena dolgoročno ne bi smela biti nižja od lastne cene proizvoda. Pomembnejša od zneska dobička pa je stopnja dobička, ki jo omogoča čista prodajna cena. Čim organizacija ne ugotavlja lastne cene proizvoda, temveč le stroške njegovega proizvajanja ali le njegove spremenljive stroške, moramo temu ustrezno izračunavati stopnjo kosmatega dobička ali stopnjo prispevka za kritje.
Pogosta je trditev, da je načeloma proizvod, pri katerem organizacija dosega višjo stopnjo dobička, uspešnejši od tistega, pri katerem dosega nižjo stopnjo dobička. Prav tako velikokrat slišimo, daje načeloma proizvod, pri katerem dosega organizacija višjo stopnjo kosmatega dobička, uspešnejši od proizvoda, pri katerem dosega nižjo stopnjo kosmatega dobička. Vendar imajo vse te stopnje tudi svoje pomanjkljivosti. Stopnja dobička je na primer ob drugih nespremenjenih okoliščinah odvisna od obsega proizvodnje; če se ta pri posamezni vrsti proizvodov spremeni, vplivajo stalni stroški zmogljivosti, ki sodelujejo pri njihovem proizvajanju, na zmanjšanje lastne cene enote. Ker je lahko delovanje stalnih stroškov pri različnih vrstah proizvodov različno, se utegne njihovo zaporedje glede na stopnjo dobička spremeniti, čim spremenimo sestavo proizvodnje. Podobno velja za stopnjo ko-smatega dobička in ustrezno zaporedje posameznih vrst proizvodov. Nasprotno pa na stopnje prispevka za kritje ne vpliva sprememba sestave proizvodnje. Toda višja stopnja prispevka za kritje pri kaki vrsti proizvodov še ne nakazuje nujno tudi večjega dobička; bistveno se namreč utegnejo razlikovati stroški, povezani z zmogljivostmi, s katerimi so ustvarjene posamezne vrste proizvodov. V organizaciji kot celoti se povečuje dobiček ob prehodu na proizvode z višjo stopnjo prispevka za kritje le, dokler se stalni stroški ne spremenijo in proizvajalne zmogljivosti niso omejene. Čim se takšne omejitve pojavijo, pa je koristneje presojati uspešnost posameznih vrst proizvodov po tem, kolikšen prispevek za kritje na enoto omejujočega dejavnika omogočajo.
Zaporedje proizvodov glede na stopnjo dobička ni nujno enako zaporedju proizvodov glede na stopnjo kosmatega dobička, še manj pa seveda zaporedju proizvodov glede na stopnjo prispevka za kritje. Posredni stroški splošnih dejavnosti in prodajanja namreč niso razporejeni po proizvodih sorazmerno z njihovimi stroški proizvajanja, stalni stroški pa ne sorazmerno z njihovimi spremenljivimi stroški. Če bi primerjali dobiček posameznih vrst proizvodov v letu dni s povprečno vrednostjo poslovnih sredstev, ki sodelujejo pri njihovem ustvarjanju in so pokrita s kapitalom, bi ugotavljali ustrezne koeficiente dobičkonosnosti kapitala v zvezi s posameznimi vrstami proizvodov; zaporedje proizvodov glede na te koeficiente pa bi bilo seveda spet drugačno. Če bi nazadnje primerjali dobiček skupaj z obrestmi pri posameznih vrstah proizvodov v letu dni s povprečno vrednostjo poslovnih sredstev, ki sodelujejo pri njihovem ustvarjanju, ne glede na to, kako so financirana, pa bi ugotavljali ustrezne koeficiente dobičkonosnosti poslovnih sredstev v zvezi s posameznimi vrstami proizvodov; zaporedje proizvodov glede na te koeficiente bi bilo seveda spet drugačno.
Vidimo torej, da je stroške, ki pridejo na enoto proizvoda, treba podrobno poznati tako tedaj, kadar določi njegovo prodajno ceno organizacija sama, kot tedaj, kadar je njegova prodajna cena že znana in se mora organizacija odločati le o tem, ali se bo ukvarjala s proučevano proizvodnjo ali ne.

Računovodske informacije za odločanje o različicah prodajnih cen, ki omogočajo različen obseg prodaje

Če se organizacija pri kaki vrsti proizvodov odloči za višjo prodajno ceno, ji bo v danem obdobju uspelo prodati manjšo količino, kot bi ji jo uspelo prodati, če bi se odločila za nižjo prodajno ceno. Zato se lahko vprašamo, kako naj se odloči: ali za višjo prodajno ceno ter manjši obseg proizvodnje in prodaje ali za nižjo prodajno ceno ter večji obseg proizvodnje in prodaje. Odgovor na to vprašanje dobimo, če pri dani vrsti proizvodov proučujemo prihodke in odhodke v celotnem obdobju. In kateri stroški so pri tem pomembni? Ni dvoma, daje treba upoštevati spremenljive stroške, saj se ti spreminjajo, kadar se spreminja obseg proučevane vrste proizvodov. Kako pa je s stalnimi stroški? Stalni stroški na tistih stroškovnih mestih ali v tistem obratu, kjer nastaja proučevana proizvodnja, se ne spreminjajo, kadar spreminjamo njen obseg. Celotno količino proučevane vrste proizvodov bremenijo zmeraj enaki stalni stroški, ki so tako povezani z njo. To pa ne velja za druge stalne stroške v organizaciji, ki bi jih sicer morali razporejati na posamezne vrste proizvodov sorazmerno s katerim koli neposrednim stroškom. Stalni stroški splošnih dejavnosti in prodajanja za celotno količino proučevane vrste proizvodov niso zmeraj enaki; njihov znesek je odvisen med drugim od udeležbe tovrstnih proizvodov v celotni proizvodnji proučevane organizacije. Iz tega sledi, da pri odločanju o tem, katero prodajno ceno kaže izbrati izmed več mogočih, ne moremo izhajati iz vseh stroškov na proučevano vrsto proizvodov. Poleg spremenljivih stroškov tovrstnih proizvodov bi kazalo upoštevati le tiste stalne stroške, ki se pojavljajo samo zaradi nje same. Ker pa so ti pri različnih proučevanih različicah obsega proizvodnje enaki, jih lahko tudi povsem zanemarimo in ostanemo kar pri spremenljivih stroških. Pri posameznih različicah torej iščemo prispevek za kritje stalnih stroškov in doseganje dobička. Za različico A prodajne cene, ne pa za različico B in njej ustrezne količine, se bomo odločili, če je zadoščeno pogoju:

Prispevek za kritje pri celotni                           prispevek za kritje pri celotni količini količini proučevane vrste                              <               proučevane vrste proizvodov po proizvodov po različici A                                                            različici B

Le če spremenjena količina proučevane vrste proizvodov spremeni tudi stalne stroške, ki se pojavljajo samo zaradi nje, ali stalne stroške v organizaciji kot celoti, bi bilo treba sodilo postaviti drugače, in sicer:

Razlika med prihodki in                                 razlika med prihodki in dodatnimi 

dodatnimi odhodki pri celotni           <            odhodki pri celotni količini

količini proučevane vrste                              proučevane vrste proizvodov po proizvodov po različici A                                                                različici B

Če ne poznamo koeficienta cenovne prožnosti povpraševanja, ki velja za proučevano vrsto proizvodov, je seveda težko predpostavljati, kolikšno količino bo ob spremenjeni prodajni ceni mogoče prodati. Tedaj se lahko vprašamo, pri kolikšni količini proučevane vrste proizvodov bi dosegla organizacija enak dobiček kot sedaj, če bi se spremenila prodajna cena. Odgovor nakazuje obrazec:

Potrebna količina = (stalni stroški + dosedanji dobiček) / (nova prodajna cena enote - spremenljivi stroški enote)

Nato primerjamo odstotek spremembe prodajne cene z odstotkom spremembe tiste količine, ki je omogočala enak dobiček. Vendar pa ni rečeno, da se bo povpraševanje odzvalo na spremembo prodajne cene tako, kot bi se morala spremeniti prodana količina. Če na primer za x % znižana prodajna cena zahteva povečanje obsega proizvodnje za y %, sodimo pa, da se povpraševanje po teh proizvodih ne bo povečalo za y %, prodajne cene ne kaže zniževati. Če, podobno, na primer zvišana prodajna cena za x % omogoča enak dobiček pri zmanjšanju obsega proizvodnje za y %, in če menimo, da se bo povpraševanje po teh proizvodih zmanjšalo za več kot za y %, že spet prodajne cene ne kaže zviševati. Različice, za katere menimo, da so boljše od obstoječe, pa kaže presojati tako, kot smo že prikazali. 0 računovodskih informacijah za odločanje o potrebnem obsegu dejavnosti je bilo več povedanega v prejšnjem poglavju, zato ugotovitev ne bomo ponavljali. Različica prodajne cene, ki pri obstoječih delovnih sredstvih omogoča večji dobiček, nakazuje pravzaprav tudi že večji koeficient dobičkonosnosti. Ce proučujemo različico prodajnih cen pri kaki novi vrsti proizvodov, ki je zahtevala nova delovna sredstva, pa utegnemo uporabiti še dognanja iz poglavja, v katerem smo obravnavali računovodske informacije o tehničnih odločitvah. Kako organizacija ugotovi, da prodajna cena ni ustrezna, pa tudi, kakšne informacije potrebuje za odločanje o spremembi prodajne cene, je najlaže prikazati z zgledom.

Računovodske informacije za odločanje o občasnih spremembah prodajnih cen

Organizacija včasih za omejen čas zniža prodajno ceno izbrani vrsti proizvodov, da bi s tem spodbudila kupce k nakupu večjih količin ali k temu, da bi se bolj začeli zanimati za njegovo proizvodnjo. Takšna prodaja večjih količin po začasno znižani ceni seveda ne bi smela povzročiti izgube. Lahko pa celo postavimo kot pogoj za začasno znižanje cene doseganje dobička, enakega tistemu pred znižanjem cene. Če najprej določimo novo, nižjo prodajno ceno in nato izračunavamo potrebno količino, ki bi jo morali prodati na trgu, da v istem obdobju ne bi imeli izpada pri siceršnjem dobičku pri prodaji teh proizvodov po stari ceni, lahko uporabimo obrazec, ki smo ga že nakazali, in sicer:

Potrebna količina = (stalni stroški + zaželeni dobiček) / (nova prodajna cena enote - spremenljivi stroški enote)

Če najprej določimo količino, ki jo nameravamo prodati po nižji ceni, in nato izračunavamo prodajno ceno, ki bo omogočila v enakem obdobju enak dobiček, pa moramo uporabiti obrazec:

Potrebna prodajna cena = (stalni stroški + spremenljivi stroški x količina + zaželeni dobiček) / količina

Obakrat je seveda treba med stroški upoštevati tudi stroške pospeševanja prodaje po znižani ceni. Sicer pa oba obrazca omogočata izračunavanje potrebne količine ali potrebne prodajne cene ob katerem koli zaželenem znesku dobička, in ne samo ob njegovem starem znesku. Ostane le še vprašanje, ki smo ga nakazali že v razdelku 10. 2. 4, namreč, ali se bo povpraševanje v obdobju res povečalo ravno za toliko, za kolikor je predvideno po obeh obrazcih. Organizacija lahko občasno spreminja prodajno ceno svojega proizvoda še iz nekaterih drugih razlogov. Tako se ji izplača sprejeti kako posebno naročilo na primer tudi tedaj, če dosega pri njem precej nižjo prodajno ceno od siceršnje. Isto velja za proizvodnjo za nov trg, na katerem z nižjimi prodajnimi cenami istovrstnega proizvoda ne pokvari običajne prodajne cene tega proizvoda na temeljnem trgu. Če organizacija sicer ne bi mogla povsem izrabiti svojih zmogljivosti, se ji izplača prodaja takega dodatnega proizvoda že, če pri njem dosega prodajne cene, ki so le nekoliko višje od dodatnih stroškov. Organizacija pa lahko nekoliko zniža prodajno ceno svojemu proizvodu tudi ob velikih naročilih. Računati je namreč treba s tem, da so posredni prodajni stroški na leto odvisni od števila naročil, na posamezno naročilo pa zmeraj enaki. Ti stroški se torej spreminjajo glede na število naročil. Če organizacija namesto manjših naročil sprejme večje naročilo, lahko zniža siceršnjo prodajno ceno. Še zmeraj bo pri enaki prodajni količini dosegla večji dobiček, če le upošteva tale pogoj:

Stroški izvedbe večjega naročila za            <          stroški izvedbe več manjših naročil za enako  enako prodano količino                                            prodano količino

 Prodano količino lahko ob večjem naročilu zaračuna največ po toliko manjši prodajni vrednosti, kolikor znašajo prihranki pri stroških izvedbe naročil v tem pomenu. Razloge za občasno zniževanje prodajne cene, posledice teh zniževanj in informacije, ki so odločujoče za sprejetje poslovne odločitve, prikazujemo z zgledi v nadaljevanju.

Računovodske informacije za odločanje o stroških gospodarske propagande

Namen gospodarske propagande je povečati povpraševanje po proizvodih organizacije. Stroški gospodarske propagande so praviloma stalni stroški, saj nanje ne vpliva obseg proizvodnje ali prodaje v posameznem obdobju. Da bi bili gospodarsko upravičeni, bi se moral zaradi njih povečati obseg proizvodnje in prodaje vsaj za toliko, da dobiček ne bi bil manjši, kot bi bil brez njih. To pomeni, da mora biti zadoščeno sodilu: Stroški gospodarske propagande < povečani prispevek za kritje Organizacija doseže enak dobiček, kot ga je dosegla prej, ko še ni bilo stroškov izbrane gospodarske propagande, šele če se poveča prodana količina proizvodov:

Dodatna količina = (stalni stroški + dosedanji dobiček) / (nova prodajna cena - spremenljivi stročki enote)

Toda v praksi je zelo težko ugotavljati, ali se je prodana količina povečala ravno zaradi gospodarske propagande in ati se morda dotedanji obseg prodaje v posa-meznem obdobju ne bi brez nje celo zmanjšal. Če že ne moremo zanesljivo oceniti upravičenosti stroškov gospodarske propagande, pa lahko v nekaterih računovodskih informacijah najdemo podlago za odločanje o tem, kako te stroške usmerjati. Čim je stroške gospodarske propagande kot stalne stroške treba pokrivati s prispevkom za kritje, to je z razliko med prihodki in spremenljivimi stroški posamezne vrste proizvodov, je mogoče pričakovati hitrejše pokrivanje teh stroškov pri proizvodih, ki imajo višjo stopnjo prispevka za kritje. Ob prodaji teh proizvodov je namreč treba manj povečati prihodke, da lahko pokrijemo dodatne odhodke za gospodarsko propagando. Enaki dodatni prihodki obsegajo pri teh vrstah proizvodov večji prispevek za kritje kot pri vrstah proizvodov z nižjo stopnjo prispevka. Če bi organizacija na primer želela z gospodarsko propagando povečati prodajo vrste proizvodov, pri kateri vsebuje prodajna cena neznaten prispevek za kritje, bi morala precej povečati prodano količino v istem obdobju, da bi sploh zmogla pokriti stroške gospodarske propagande. Izračun vpliva gospodarske pro-pagande na dobiček organizacije je razviden iz zgleda.  

Računovodske informacije za odločanje o spremembi kakovosti proizvodov

Nekatere lastnosti ali nameni posameznega proizvoda lahko vplivajo na njegovo dosegljivo prodajno ceno, če jih uporabniki zahtevajo. Če pa jih, nasprotno, ne zahtevajo, z izboljšavami proizvoda še ni mogoče pričakovati, da mu bo trg priznal višjo prodajno ceno. Na drugi strani pa lahko celo odstranimo lastnosti ali namene posameznega proizvoda, ki so za kupca nepotrebni, pa se zaradi tega v ničemer ne bo zmanjšalo povpraševanje po njem in tudi njegova dosegljiva prodajna cena se ne bo znižala. Ker vsaka lastnost ali namen proizvoda po svoje vpliva na nastanek stroškov tega proizvoda, je z njenim (njegovim) zmanjšanjem mogoče med drugim tudi zmanjšati stroške ali jih z njenim (njegovim) povečanjem med drugim tudi povečati. Vsekakor pa stroški posameznih lastnosti ali namenov proizvoda niso sorazmerni z razliko v prodajni ceni, ki jo povzročajo. Izboljšanje kakovosti proizvodov se ne kaže samo v pridobivanju dodatnih lastnosti ali namenov nasploh, temveč tudi v podaljševanju njihove dobe koristnosti, v zmanjšanju potreb po njihovih popravilih in tako naprej. Da bi se izboljšala kakovost proizvodov, se pojavljajo dodatni stroški v zvezi s konstruiranjem proizvodov, s pripravo proizvajanja ter z izvedbo proizvajanja in kontrole proizvodov pa tudi dodatni stroški v zvezi s popravili garancijski dobi. Kako presoditi, kdaj je kakovost proizvodov vredno izboljšati? Če že zanemarimo potrebe po novih naložbah, imamo opraviti s temle temeljnim sodilom v zvezi s prodanimi proizvodi:

Dodatni prihodki zaradi spremembe              <           dodatni odhodki zaradi spremembe kakovosti kakovosti proizvodov                                                  proizvodov

0 oblikovanju računovodskih podatkov, ki jih terja podano sodilo, ne bomo več podrobneje razpravljali, saj je bilo o tem doslej že dovolj povedanega. Koristno pa je reči še nekaj besed o dodatnih prihodkih. Gotovo zaradi izboljšane kakovosti proizvodov lahko povečamo zanimanje kupcev zanje, in prav tako lahko zvišamo prodajno ceno. To velja za začetno obdobje, v katerem iz tega naslova dosežemo višje prihodke. Toda zaradi izboljšane kakovosti proizvodov in zlasti podaljšanja njihove dobe koristnosti se utegne v kasnejših obdobjih zmanjšati povpraševanje po njih, saj bodo kupci še zmeraj zadovoljni z njimi in se jim ne bo zdelo potrebno, da bi jih zamenjali. Zato se utegne predračun uspešnosti izboljšave kakovosti proizvodov, če ga sestavljamo za krajši ali daljši rok, razlikovati. Kako vpliva sprememba kakovosti proizvodov na poslovni izid organizacije in kako ugotoviti vpliv posameznih dejavnikov, vidimo iz zgleda. Dosedanje razglabljanje v okviru prodajnega področja nalog so pokazala, kaj prodajati, kako prodajati in kako pospeševati prodajo. Pozornost pa ni bila posvečena temu, komu prodajati. Proizvode in storitve lahko kupujejo različno kakovostni kupci, zato organizaciji ne more biti vseeno, katerim kupcem bo prodajala. Prodaja lahko le tistim kupcem, ki prinašajo denar in dobiček. Kateri so takšni kupci in kakšne so razlike med kupci, pa organizacija lahko ugotovi s proučitvijo dobičkovnega pomena kupcev. Zato borno naslednji razdelek namenili računovodskim informacijam za ugotavljanje dobičkovnega pomena kupcev in s tem dali organizaciji možnost, da izmed možnih kupcev izbere tiste, ki ji zagotavljajo plačilno sposobnost in večji dobiček.  

Računovodske informacije za odkrivanje dobičkovno pomembnih kupcev

Smith opredeljuje kupca kot posameznika ali skupino, ki mu (ji) organizacija ponuja svoje proizvode ali storitve, pri čemer prinašajo opravljene transakcije prednosti za obe strani, udeleženi v procesu (Smith, 1994: 5). Druga, manj teoretično jasna in določena, a kljub temu resnična opredelitev kupcev pa izhaja iz prakse številnih organizacij. Te imajo kupce za svoje najpomembnejše in največ vredno premoženje, čeprav niso vključeni v njihove bilance stanja. Zato organizacije preusmerjajo pozornost s svojih proizvodov na svoje kupce. Zavedajo se namreč, da ne obstajajo dobičkovni proizvodi, temveč le dobičkovno pomembni kupci. Osnovna logika, iz katere izhaja ta trditev, temelji na prepričanju, da ustvarjanje proizvodov povzroča le stroške, dobiček in denar pa se ustvarjata s prodajo proizvodov. Še tako dober proizvod je namreč le odpadni material, če ga kupci ne kupijo. Lahko prinaša izgubo, če ga kupi kupec, ki ga ne plača oziroma ga plača po ceni, nižji od stroškov njegovega proizvajanja. Tako kot organizacija noče imeti stvari, ki ji prinašajo izgubo, praviloma ne bi smela imeti kupcev, ki bi ji dolgoročno prinašali izgubo, oziroma bi morala izmed možnih kupcev izbrati tiste, ki bi ji prinašali največji dobiček. Zato mora poznati svoje kupce ne samo z vidika možnosti prodaje, temveč tudi z vidika drugih dejavnikov, ki lahko zmanjšajo dobiček. Z drugimi besedami, organizacije morajo opredeliti kakovostnega kupca in ga tudi obdržati. Bistvenega pomena za odločitev, kako zadržati kakovostnega kupca, je opredelitev, kakšen kupec je kakovosten kupec. Ta opredelitev pa ponavadi ni enaka v vseh organizacijah. V literaturi najdemo opredelitev, da je kakovosten kupec tisti kupec, ki ceni primerjalno prednost, ki jo ima organizacija pred tekmecu, in ki ji bo verjetno ostal zvest, dokler bo imela to prednost. Opredelitev je zelo široka; v njej lahko najdemo vse tiste različice opredelitev kakovostnega kupca, ki jih najdemo tudi v organizacijah. Znano je namreč, da organizacije opredeljujejo kakovostnega kupca glede na svoje primerjalne prednosti pred tekmeci. Tako bo organizacija, ki je sposobna proizvajati z majhnimi stroški, opredelila kot kakovostnega kupca tistega, ki je občutljiv na ceno. Organizacija, ki poudarja kakovost svojih proizvodov, pa se bo osredotočila na kupca, ki je pripravljen plačati več za večjo kakovost ali dodatne storitve. Ko organizacija opredeli različno kakovostne kupce, lahko zanje izračuna dobičkovno pomembnost ter jo primerja med kupci znotraj ene skupine ali med skupinami kupcev. Različne organizacije torej opredeljujejo različno kakovostne kupce. Ti so lahko:

• kupci, ki niso občutljivi na ceno,

• zvesti kupci,

• kupci, ki zahtevajo malo storitev, .

• kupci, ki zahtevajo visoko raven storitev in so jo pripravljeni plačati,

• drugi.

Številne organizacije uporabljajo za proučitev kupcev kalkulacijo na podlagi sestavin dejavnosti, s pomočjo katere kupce razvrščajo glede na promet in glede na njegovo velikost sprejemajo odločitve o prihodnjih ukrepih. V tem primeru na primer v skupino A razvrščajo kupce z največjim prometom in jih obravnavajo kot najpomembnejše, v skupino C pa kupce z najmanjšim prometom; tem bodo namreč v prihodnosti namenili najmanj pozornosti. Ta metoda ima to pomanjkljivost, da temelji na preteklih podatkih in na prometu s kupcem namesto na njegovi dobičkovni pomembnosti.
Raziskave pa kažejo, da 20-40 %-velikih kupcev ni dobičkovno pomembnih, čeprav pogosto velja prepričanje, da so največji kupci dobičkovno najpomembnejši. Vendar največji kupci zahtevajo posebno pozornost ter dobivajo največje popuste in ugodnosti, vse to pa zmanjšuje dobiček. Raziskave kažejo, da so ponavadi dobičkovno najpomembnejši srednje veliki kupci, ki običajno plačajo skoraj polno ceno. Razumljivo je tudi, da so kupci, ki kupijo malo, običajno dobičkovno nepomembni.
Poznavanje dobičkovno pomembnih kupcev ima za organizacijo tudi veliko stranskih koristi. Tako se organizacija glede na posameznega kupca ali skupino kupcev na podlagi informacij odloča o

• velikosti ponujenih popustov,

• obsegu storitev,

• uvedbi ali opustitvi nove prodajne poti,

• začetku ali prenehanju poslovanja z izbranim kupcem,

• tem, katerim kupcem posvečati posebno pozornost,

• tem, ali iskati nove kupce ali se posvetiti obstoječim,

• obsegu reklamiranja proizvodov za izbrane kupce,

• povečanju dobičkovnega pomena kupca,

• vplivih obnašanja kupca na dobiček in

• drugem.

Opozoriti pa je treba, daje organizacija opravila nepotrebno delo, če je obnašanje svojih kupcev proučila le enkrat. Kupce je treba nenehno spremljati, saj je lahko danes dober kupec jutri slab kupec, kar kažejo vsakodnevni primeri.
Številne organizacije so že ugotovile, da velik obseg prodaje ne pomeni nujno velikih dobičkov; tudi dobički, ki jih prinašajo posamezni kupci ali skupine kupcev, nikakor niso enaki. Dejansko so dobički pri poslih z nekaterimi kupci mnogo večji kot pri poslih z drugimi kupci. Tudi tu se namreč srečamo s Paretovim pravilom, ki, prevedeno na področje kupcev, pravi, da 20 % kupcev ustvari 80 % prodaje. Razlike v dobičkovnem pomenu posameznih skupin kupcev se lahko pojavljajo zaradi razlik v prodajnih cenah, razlik v količini in vrsti kupljenih proizvodov oziroma storitev in, ne nazadnje, zaradi razlik v različnih ravneh storitev, opravljenih za različne skupine kupcev. Tako se lahko na veliko presenečenje organizacij primeri, da prinašajo kupci, ki kupujejo blago oziroma storitve po nižjih cenah, večje dobičke kot kupci, pri katerih dosega organizacija višje prodajne cene. Manjši prihodki zaradi nižjih cen so namreč več kot nadomeščeni z manjšimi stroški zaradi manjšega obsega storitev, ki jih ta skupina kupcev zahteva. Zato je za organizacijo vedno bolj pomembno ugotavljanje dobičkovnega pomena posameznih kupcev oziroma skupin kupcev.
Dobičkovni pomen kupcev (customer account profitability, CAP) lahko opredelimo kot razliko med celotnimi prihodki od prodaje kupcu ali skupini kupcev in stroški zaradi prodaje proizvoda oziroma storitve kupcu ali skupini kupcev. Yorke and Droussiotis (A Review of Customer Relationships Planning, 2000) sta v svoji proučitvi dobičkovni pomen kupcev opredelila kot prihodek od prodaje kupcu (vrednost prodaje, zmanjšana za popuste), zmanjšan za neposredne stroške, navidezne neposredne stroške (stroške, ki jih lahko pripišemo posamezni skupini kupcev), in posredne stroške. Zelo zanimivo pa dobičkovni pomen kupcev opredeljuje Ogan. Govori namreč o dobičku v žepu (pocket profit), ki ga opredeli kot preostanek, ki preostane organizaciji, ko od čistih prihodkov od prodaje odšteje vse stroške, povezane s prodajo proizvoda kupcu.
Za ugotavljanje dobičkovnega pomena kupcev je treba po posameznih kupcih oziroma skupinah kupcev zagotoviti informacije o čistih prihodkih od prodaje (prihodkih od prodaje posameznemu kupcu oziroma posamezni skupini kupcev, zmanjšanih za odobrene popuste) ter stroških, povezanih s prodajo posameznemu kupcu oziroma posamezni skupini kupcev (lahko jih razdelimo na stroške, nastale pred prodajo, proizvajalne stroške, stroške dostavljanja (distribuiranja) in stroške, nastale potem, ko je kupec že prejel proizvod ali storitev).
Zbiranje informacij o čistih prihodkih v organizacijah, ki imajo kolikor toliko urejeno računovodstvo, ne more povzročati večjih težav. Vsaka organizacija namreč ima podatke o prihodkih po posameznih kupcih, saj se račun, s katerega je razvidna prodaja, praviloma nanaša le na enega kupca. Bolj zapleteno pa je ugotavljati stroške po posameznih kupcih, saj je le nekaj stroškov, ki se nanašajo na enega samega kupca; večina se jih nanaša na več kupcev ali vse kupce in jih je zato treba pravilno razporediti na posamezne kupce.
Pri tem pa je treba poudariti, da je razporejanje stroškov na posamezne kupce veliko bolj občutljivo kot razporejanje stroškov na proizvode ali gospodarske enote. Zaradi tega organizacije ponavadi ne ugotavljajo niti tistih stroškov, ki jih je mogoče spremljati na ravni posameznega kupca neposredno brez uporabe podlag. Če pa želi organizacija na kupce razporediti tudi posredne stroške, se mora omejiti na posredne spremenljive stroške. Pri tem pa mora upoštevati kalkulacijo na podlagi sestavin dejavnosti, saj bi sicer lahko pripisala kupcu stroške, ki niso nastali zaradi njega, s tem pa bi lahko sprejela napačne poslovne odločitve Zato bomo v nadaljevanju prikazali spremljanje stroškov za posameznega kupca. Stroški, ki jih z vidika proizvodov uvrščamo med posredne stroške, so z vidika kupcev neposredni stroški. Tako lahko stroške, ki so povezani s kupci in jih je mogoče pripisati po-sameznim kupcem, razdelimo na:

• stroške predprodajnih storitev,

• proizvajalne stroške,

• stroške dostavljanja in

• stroške poprodajnih storitev.

Tu bi lahko poudarili še posebne prodajne stroške ter stroške financiranja terjatev in zalog.
Za proučitev so pomembni le odločujoči stroški. To so tisti, ki bi se jim lahko pri poslovanju s kupcem izognili ali ki bi se spremenili zaradi sprememb pri poslovanju s kupcem. Organizacija mora razporejati stroške na posamezne kupce ali skupine kupcev na tisti ravni, na kateri se je tem stroškom še mogoče izogniti. Če na primer na posameznega kupca kakega stroška ne moremo razporediti, je ta strošek treba upoštevati na višji ravni, to je na ravni skupine kupcev, v katero sodi tudi obravnavani kupec. Iz tega lahko sklepamo, da organizacije ne smejo za vsako ceno razporejati stroškov na posamezne kupce ali skupine kupcev neposredno, ker to velikokrat ni mogoče, sploh pa ni smotrno.
Pri zbiranju informacij o stroških za proučitev dobičkovnega pomena kupcev je treba upoštevati tri načela:

• Stroški morajo biti povezani s prihodki, zaradi katerih so sploh nastali.

• Vseh stroškov ni niti potrebno niti smotrno razporejati na posamezne kupce ali skupine kupcev.

• Določiti je treba, kdo lahko vpliva na različne vrste stroškov in jih kontrolira.

Stroški predprodajnih storitev
Stroški predprodajnih storitev so stroški, katerih posledica je uspešno sklenjen posel. Ti stroški močno nihajo med posameznimi kupci ali skupinami kupcev, saj je potreben zelo različen obseg prizadevanj, preden je sklenjena prodaja. Prav zato je ključnega pomena, da so ti stroški zajeti v proučitev. Zelo enostavno pa jih je tudi povezati neposredno s kupci ali skupinami kupcev(seveda pod predpostavko, da te stroške spremljamo po posameznih kupcih ali skupinah kupcev).
 

Posebni stroški prodaje
Posebni stroški prodaje nastajajo na stopnji prodaje in so posledica posebnih storitev, ki jih nekateri kupci zahtevajo od dobaviteljev. Organizacija, ki razpolaga z informacijami o stroških teh storitev, jih lahko primerno zaračuna, če jih kupec uporablja. Poleg tega pa so tovrstni stroški pogosto posledica neorganiziranosti kupcev, kar se pozna zlasti pri naročilih. Nekatere organizacije imajo velika naročila, druge manjša, nekatere le redna, druge pa redna in izredna. Organizacije pa ponavadi upoštevajo kot stroške naročanja le pavšalni znesek Tako se običajno zanemarijo poglavitni stroški na tem področju, to so stroški izpolnjevanja nepravih ter netočnih naročil, reševanja sporov, pritožb. Stroški rednih postopkov naročanja so namreč običajno majhni. Če bi bili posebni stroški pravilno razporejeni in proučeni, bi se pokazala razlika med stroški, ki jih ima organizacija z dobro organiziranimi kupci, in med stroški, ki jih ima z neorganiziranimi kupci.

Proizvajalni stroški
Organizacija proizvaja za vse kupce enake proizvode. Iz tega naj bi izhajalo, da so proizvajalni stroški za vse kupce enaki in da pri teh stroških ni treba iskati razlik glede na kupce. Vendar se glede na kupce razlikujejo tudi proizvajalni stroški, ki so posledica njihovih posebnih zahtev. Mednje sodijo

• posebna priprava na proizvajanje,

• posebno oblikovanje,

• posebne zahteve glede velikosti in namena,

• neobičajno embaliranje in

• datum naročanja.

Nesmotrno bi bilo vse proizvajalne stroške spremljati po kupcih ali skupinah kupcev, saj te stroške spremljamo po proizvodih. Pomembno pa je po kupcih ali skupinah kupcev spremljati tiste proizvajalne stroške, ki se glede na kupce ali skupine kupcev razlikujejo.

Stroški dostavljanja
Stroški dostavljanja sodijo med tiste stroške, ki se glede na kupce ali skupine kupcev najbolj razlikujejo. Razlikujejo se glede na

• lokacijo kupca,

• pogostost dobav,

• način prevoza,

• dobavo (dobavo enotam na različnih krajih ali dobavo centralnemu skladišču),

• potrebo, da se najde tovor za povratno pot,

• potrebo, da se oblikujejo zaloge za posamezno območje.

Sodijo tudi med stroške, ki so za posameznega kupca najlaže ugotovljivi (določljivi).

Stroški poprodajnih storitev
Namen poprodajnih storitev je zagotoviti, da bo kupec tudi po nakupu zadovoljen. Na ta način pa si organizacija pridobi tudi prednost pred tekmeci. Tako si lahko pridobi zaupanje kupcev in njihovo zvestobo ter hkrati zagotovi tudi nove prodajne možnosti. Stroški poprodajnih storitev so stroški storitev, ki jih imajo proizvajalci zato, ker opravljajo nekatere storitve za kupce še potem, ko so ti proizvode že kupili? Tako lahko nastanejo razlike v stroških poprodajnih storitev glede na posamezne kupce ali skupine kupcev zaradi različnega obsega storitev

• usposabljanja uporabnikov za delo,

• nameščanja proizvoda in zagotavljanja začetne tehnične pomoči,

• popravljanja in vzdrževanja,

• tehnične podpore,

• jamstev in

• poprodajnih komunikacij.

Zagotavljanje poprodajnih storitev je za organizacijo lahko zelo dobičkovno, vendar jih mora primerno zaračunati. Torej bi morali kupci dodatne storitve dodatno plačati, vendar se velikokrat dogaja, da jim jih organizacije zagotavljajo brez dodatnega plačila. Zagotavljanje storitev brez dodatnega plačila je smotrno le v primeru, če bi večji obseg prodaje in s tem večja ustvarjena razlika pobotala stroške poprodajnih storitev.

Stroški financiranja terjatev
Če kupec ne plača kupljenega blaga ali zanj opravljene storitve pravočasno, to vpliva na plačilno sposobnost organizacije, ki zaradi tega ne bo mogla poravnati svojih obveznosti, razen če si za to obdobje ne bo sposodila potrebnega denarja, kar pa pomeni dodatne stroške. Organizacija mora poznati svoje stroške financiranja terjatev, da lahko kupcem ponudi primerno nadomestilo za plačilo v dogovorjenem roku. Velikost popusta bi morala bila odvisna od obrestne mere, ki bi jo morala organizacija plačati posojilodajalcu, če bi si denarna sredstva izposojala. Velikost popusta bi se morala gibati v skladu z obrestno mero, da bi organizacija lahko pokrivala stroške financiranja terjatev.

Stroški financiranja zalog
Na dobičkovni pomen kupcev močno vplivajo tudi zaloge. V obdobju vse večje tekmovalnosti in vse večjega prizadevanja organizacij za zmanjšanje stroškov je se pri zalogah pogosto uporablja metoda nabave ob pravem času. Vendar pa je korist enostranska, saj je metoda dobra za kupca, ne pa za dobavitelja.
Metoda sama ne zagotavlja zmanjšanja zalog pri vseh udeležencih, temveč povzroči spremembo lastništva nad njimi in prenese stroške od kupca k dobavitelju. Poleg tega pa se lahko pojavljajo tudi dodatna naročila. Organizacija bo imela več ali manj zalog, odvisno od tega, ali želi imeti ugled dobrega dobavitelja, ki kupcu vedno ustreže, ali ne; ne more pa biti brez zalog. Zaradi tega se ureditev v teoretični obliki (popolnoma brez zalog) ne more uveljaviti.

Stroški zaradi izgubljenih kupcev
Splošno znano je, da je za organizacijo draže, da pridobi novega kupca, kot da zadrži obstoječega. Raziskave so pokazale, da je pridobivanje novega kupca petkrat dražje od dejavnosti, ki jih izvajajo v organizaciji, da bi zadržali in zadovoljili starega kupca. Organizacija mora ugotoviti, koliko dobička izgubi, če po nepotrebnem izgubi kupca. Ta izgubljeni dobiček je zanjo okoliščinski (oportunitetni) strošek, ki ga mora upoštevati pri proučevanju, na podlagi katerega se odloča, ali iskati nove kupce ali si prizadevati zadržati obstoječe.
Stroški pridobitve kupca ali skupino kupcev so lahko zelo veliki, vendar organizacija lahko gleda nanje kot na naložbo, ki se čez nekaj let povrne. Verjetnost, da se ta naložba povrne in da organizacija doseže dobiček, je toliko večja, čim daljše je obdobje, v katerem organizaciji uspeva obdržati kupca. Da bi bila pri tem uspešna, se mora ves čas prilagajati njihovim zahtevam. Eden od načinov je tudi, da nenehno razvija nove proizvode, ki ustrezajo zahtevam obstoječih kupcev.
Pridobitev novega kupca zahteva velike začetne stalne stroške. Te je v obdobju, ko kupec ostaja pri organizaciji, treba pokriti. Zato vsak proizvod, ki ga organizacija vpelje in s tem poveča prodajo obstoječemu kupcu, prispeva k povečanju dobičkovnega pomena kupcev.

Raziskave, ki so jih opravile organizacije in svetovalne ustanove, so pokazale, da imajo zvesti kupci večji dobičkovni pomen, ker stanejo manj, saj sčasoma razumejo način naročanja pri svojem dobavitelju, poleg tega pa se začetni stroški, ki se pojavljajo s pridobitvijo, razporedijo na več let.
V literaturi najdemo podatke, da pomeni zmanjšanje fluktuacije kupcev za 5 % v različnih organizacijah povečanje dobička za 25-85 %, odvisno od dejavnosti in panoge.
Pomembno je, da si organizacija zastavi cilj zmanjšati fluktuacijo kupcev. Če ugotovi, dajo je kupec zapustil, mora poiskati vzroke in jih odpraviti. Na fluktuacijo lahko gledamo tudi kot na dejavnik, ki zgodaj pokaže, daje v organizaciji nekaj narobe. Naloga organizacije je seveda, da ugotovi, kaj je to. Vendar si organizacija ne sme prizadevati zadržati kake kupce v vsakem primeru, saj je bolje, da nima takšnih kupcev, ki ji prinašajo izgubo.
Organizacija lahko zbrane informacije o stroških in prihodkih po posameznih kupcih ali skupinah kupcev (odvisno od stopnje združevanja) uporabi za izračun njihovega dobičkovnega pomena. V literaturi najdemo več shem takšnega izračuna, vendar je povsod poudarjeno, da so sheme lahko le podlaga, ki jo mora vsaka organizacija prilagoditi svojim potrebam. Kot podlaga za izračun je v literaturi predlagana tale shema:

Prodajni prihodki

• neposredni proizvajalni stroški

• posebni spremenljivi stroški
  - stroški dostavljanja
  - stroški odobrenih popustov
  - stroški reklame in promocije, namenjene izbranemu kupcu

• delež preostalih stroškov
  - stroški v zvezi z območnim prodajnim osebjem
  - stroški storitev kupcem
  - stroški deležev poslovodstva

• stroški financiranja
  - stroški financiranja neplačanih terjatev
  - stroški financiranja posebnih zalog

Prispevek kupca za pokrivanje stalnih stroškov in dobička

Računovodske informacije o uspešnosti prodajne dejavnosti

Uspešnost prodajne dejavnosti lahko presojamo že na podlagi odgovora na vprašanje, ali so bile naročene količine pravočasno dobavljene. Vendar nas sedaj bolj zanima vrednostno izražena uspešnost prodajne dejavnosti. Zato se sprašujemo:
1. Kakšni so bili uresničeni prihodki od prodaje v primerjavi z načrtovanimi?
2. Kakšni so bili uresničeni stroški prodajanja v primerjavi z načrtovanimi?
Poudariti pa moramo, daje prodajno področje nalog edino področje nalog, pri katerem se, ko se ugotavlja njegova uspešnost, daje večji poudarek prihodkom kot stroškom. Prodajno področje nalog vpliva na sorazmerno majhen del stroškov, to je stroške reklame, reprezentance in morda še kakšne. Pa tudi ti stroški pogosto niso v pristojnosti prodajne službe, temveč o njih odloča ravnateljstvo organizacije Zaradi tega moramo resnično proučiti prihodke.
Uresničeni prihodki od prodaje so zmnožek količin, ki jih je organizacija v preteklem obdobju prodala, in njihovih uresničenih prodajnih cen Zaradi poenostavitve upoštevamo prodajne cene po odbitku popustov, vidnih v računu. Tako opredeljeni uresničeni prihodki od prodaje se od prvotno načrtovanih razlikujejo tako zaradi spremembe prodajnih cen kot zaradi spremembe obsega in sestave prodaje. Zato ugotavljamo odmike uresničenih prihodkov od prodaje od načrtovanih. Vidimo, daje odmik razdeljen na dva dela. Prvi se pojavlja zaradi spremenjenih prodajnih cen, drugi pa zaradi spremembe obsega in sestave prodaje. V knjigovodstvu ni mogoče videti niti prvega niti drugega dela, ker so na kontih vpisani le podatki o uresničenih prihodkih od prodanih količin. Opozoriti pa je treba, da so bili ti redni prihodki morda kasneje popravljeni za popuste, ki še niso vidni v računih. Zmanjšanje rednih prihodkov zaradi spremenjenega obsega in sestave prodaje še ne pomeni enakega zmanjšanja poslovnega izida. Upoštevati je namreč treba, da na primer drugačen obseg prodaje povzroča tudi drugačne stroške proizvajanja. Čim odmike od načrtovanih proizvajalnih stroškov enote obravnavamo glede na uspešnost proizvajalne dejavnosti, je pri prodajni dejavnosti mogoče upoštevati le razlike, ki se pojavljajo zaradi spremenjenega obsega in sestave prodaje.
Toda proizvajalni stroški v prodanih količinah še niso vsi redni odhodki. Upoštevati je treba tudi stroške prodajanja in stroške splošnih dejavnosti.
Stroškov prodajanja je več vrst. Nekateri so celo neposredni stroški prodanih količin, čeprav prevladujejo posredni stroški. V bistvu razlikujemo:

• neposredne stroške dostave prodanih proizvodov,

• stroške zaloge proizvodov,

• stroške pridobivanja naročil,

• stroške izpolnjevanja naročil.

Če organizacija vse stroške dostave prodanih proizvodov zaračuna kupcu posebej, temeljna prodajna cena pa jih ne vsebuje, njihova razčlenitev za organizacijo, ki prodaja; niti ni zanimiva. Drugače pa je, kadar jih mora organizacija kriti sama. Res v tem primeru oblikuje temeljno prodajno ceno tako, da vračuna tudi povprečne stroške dostave. Toda dejanski stroški dostave se lahko bistveno razlikujejo od tistih, ki so vsebovani v prihodkih od prodaje v proučevanem obračunskem obdobju. Razlike, ki se pojavljajo v organizaciji kot celoti, je mogoče ugotoviti tako, da pri obračunu teh stroškov prikažemo tudi načrtovane stroške in razliko med uresničenimi in načrtovanimi.
Če bi ždeli ugotoviti, pri katerih proizvodih se je ta razlika pojavila, pri katerih kupcih, na katerih prodajnih območjih in tako naprej, bi morali seveda obravnavane stroške razčleniti še drugače.
Stroške zaloge proizvodov smo omenili pri iskanju najugodnejše velikosti proizvajalnega niza, njihov predračun pa je tako povsem podoben predračunu stroškov pridobivanja naročil, ki smo ga obravnavali v poglavju o računovodskih informacijah za odločanje o predmetih dela in storitvah drugih. Ker se prodajna dejavnost začne tedaj, ko so proizvodi dokončani, spada v njeno področje tudi zaloga proizvodov in z njo povezani stroški.
Med stroške pridobivanja naročil spada večina stroškov v prodajni službi proizvajalne organizacije. To torej niso samo stroški v zvezi s proučevanjem trga, gospodarsko propagando in s sestavljanjem ponudb. Stroški pridobivanja naročil se deloma ponavljajo, deloma pa ne. Zato jih je kot celoto težko standardizirati. Je pa uresničene stroške pridobivanja naročil mogoče primerjati z načrtovanimi za isto obdobje. Pri tem prilagajanje uresničenemu obsegu in uresničeni sestavi prodaje nima take vloge kot pri posrednih stroških proizvajanja. Ti stroški so očitno odvisni od prodajnepolitike organizacije, ki mora biti razgibana in razčlenjena glede na potrebe trga. Če organizacija preneha poslovati, ostane le malo tovrstnih stroškov, zato jih ne moremo obravnavati preprosto kot neomejeno stalne. Toda na drugi strani se tudi ne spreminjajo z vsako spremembo obsega prodaje, to pomeni, da tudi niso preprosto spremenljivi stroški. Povsem spremenljive so na primer le tiste plače, ki so povezane z obsegom prodaje. Sicer so pa stroški pridobivanja naročil po večini načrtovani in omejeno stalni stroški.
Med stroške izpolnjevanja naročil spadajo na primer stroški raznih del v skladišču ob pripravi pošiljk proizvodov za odpošiljanje ter stroški sestavljanja dobavnic in računov. Ti stroški se ponavljajo in jih je že mogoče standardizirati Prav tako je seveda mogoče primerjati njihov uresničeni znesek s prvotnim in prilagojenim načrtovanim zneskom. Pri teh stroških namreč lahko že bolj razločujemo njihov stalni del od spremenljivega. Stroški utečene izvedbe naročil so v proučevanem obdobju očitno odvisni od števila tedanjih naročil. Isto velja za stroške sestavljanja dobavnic in računov.
Poleg obračuna odmika uresničenih posrednih stroškov prodajanja od načrtovanih je za potrebe prodajnih odločitev koristno sestaviti še podrobnejše proučitve posrednih stroškov prodajanja po skupinah proizvodov, organizacijskih enotah prodaje, prodajnih območjih, razredih kupcev glede na velikost letnega odjema ali razredih kupcev na velikost naročil in tako naprej. Stroškovno računovodstvo bi moralo biti organizirano tako, da bi bilo mogoče takšne proučitve opraviti brez večjih težav.