RAČUNOVODSTVO - RAČUNOVODSKI SERVIS

a) Razvrščanje finančnih naložb

3.1. Finančne naložbe so sestavni del finančnih inštrumentov podjetja in so finančna sredstva, ki jih ima podjetje naložbenik, da bi z donosi, ki izhajajo iz njih, povečevalo svoje finančne prihodke; ti se razlikujejo od poslovnih prihodkov, ki izhajajo iz prodaje proizvodov in opravljanja storitev v okviru njegovega rednega poslovanja.

3.2. Finančne naložbe so večinoma naložbe v kapital drugih podjetij ali v finančne dolgove drugih podjetij, države, območja in občine ali drugih izdajateljev (finančne naložbe v posojila), pojavljajo pa se tudi kot finančna sredstva drugačne narave, ki niso vezana na proizvajanje in opravljanje storitev v proučevanem podjetju. Poslovne terjatve se ne štejejo kot finančne naložbe, razen tistih, ki so v posesti za trgovanje.

3.3. Finančne naložbe v kapital drugih podjetij so naložbe v kapitalske inštrumente.

3.4. Finančne naložbe v posojila so naložbe v finančne dolgove drugih podjetij, države ali drugih izdajateljev. Mednje štejemo tudi finančne naložbe v kupljene obveznice.

3.5. Finančne naložbe so tudi naložbe v izpeljane finančne inštrumente.

3.6. Finančne naložbe v kapital in finančne naložbe v posojila se razčlenjujejo na tiste, ki se nanašajo na uskupinjena odvisna podjetja, pridružena in skupaj obvladovana podjetja, in druge.

3.7. Finančne naložbe se pri začetnem pripoznanju razvrstijo v

- finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida,
- finančne naložbe v posesti do zapadlosti v plačilo,
- finančne naložbe v posojila ali
- za prodajo razpoložljiva finančna sredstva.

b) Pripoznavanje in odpravljanje pripoznanj finančnih naložb

3.8. Finančna naložba se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna kot finančno sredstvo, če a) je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njo, in b) je mogoče njeno nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.

3.9. Pri obračunavanju običajnega nakupa finančnega sredstva se v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja táko finančno sredstvo pripozna z upoštevanjem bodisi datuma trgovanja bodisi datuma poravnave. Enako velja za obračunavanje običajne prodaje finančnega sredstva. Izbrani način se dosledno uporablja za vse nakupe ali prodaje finančnih naložb, ki pripadajo isti skupini iz SRS 3.7.

3.10. Finančne naložbe so finančna sredstva, ki se v bilanci stanja izkazujejo kot dolgoročne in kratkoročne finančne naložbe. Dolgoročne finančne naložbe so tiste, ki jih namerava imeti podjetje naložbenik v posesti v obdobju, daljšem od leta dni, in ne v posesti za trgovanje.

3.11. Finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, so praviloma kratkoročne finančne naložbe.

3.12. Tiste dolgoročne naložbe v finančne dolgove drugih podjetij, države ali drugih izdajateljev (finančne naložbe v posojila), ki zapadejo v plačilo v letu dni po dnevu bilance stanja, se v bilanci stanja prenesejo med kratkoročne finančne naložbe.

3.13. Dolgoročne finančne naložbe v posojila, to je dolgove drugih podjetij, ki zaradi spremenjenega položaja dolžnikov (na primer stečaja, likvidacije) prenehajo biti dolgoročne, se izkažejo kot kratkoročne finančne naložbe.

3.14. Kratkoročne finančne naložbe se lahko ob utemeljenih razlogih na podlagi pogodb spremenijo v dolgoročne finančne naložbe.

3.15. Dolgoročne finančne naložbe, ki se prerazvrstijo med kratkoročne finančne naložbe, se prenašajo mednje posamič po knjigovodski vrednosti. Kratkoročne finančne naložbe, ki se prerazvrstijo med dolgoročne finančne naložbe, se prenašajo mednje posamič po knjigovodski vrednosti.

3.16. Pripoznanje finančne naložbe kot finančnega sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se odpravi, če se ne obvladujejo več nanjo vezane pogodbene pravice, ne obvladujejo pa se, če se pravice do koristi, podrobno določene v pogodbi, izrabijo, če ugasnejo ali če se prenesejo skoraj vsa tveganja in koristi, povezani z lastništvom finančne naložbe.

c) Začetno računovodsko merjenje finančnih naložb

3.17. Pripoznano finančno sredstvo, ki je finančna naložba, mora podjetje ob začetnem pripoznanju izmeriti po pošteni vrednosti. Če gre za finančno sredstvo, ki ni razvrščeno med finančna sredstva, izmerjena po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, je treba začetni pripoznani vrednosti prišteti stroške posla, ki izhajajo neposredno iz nakupa ali izdaje finančnega sredstva.

3.18. Če podjetje obračunava finančno naložbo po datumu poravnave, mora naložbo, ki bo pozneje izmerjena po nabavni vrednosti ali odplačni vrednosti, pripoznati na začetku po njeni pošteni vrednosti na datum trgovanja, povečani za stroške posla.

č) Prevrednotovanje finančnih naložb

3.19. Prevrednotenje finančnih naložb je sprememba njihove knjigovodske vrednosti; kot prevrednotenje se ne štejejo pogodbeni pripis obresti in druge spremembe glavnice naložbe. Pojavi se predvsem kot prevrednotenje finančnih naložb na njihovo pošteno vrednost, prevrednotenje finančnih naložb zaradi njihove oslabitve ali prevrednotenje finančnih naložb zaradi odprave njihove oslabitve.

3.20. Po začetnem pripoznanju je treba izmeriti finančna sredstva in tudi izpeljane finančne inštrumente, ki so finančna sredstva, po pošteni vrednosti, brez odštetja stroškov posla, ki se utegnejo pojaviti ob prodaji ali drugačni odtujitvi, razen

a) finančnih naložb v posojila, ki se izmerijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti;

b) finančnih naložb v posesti do zapadlosti v plačilo, ki se izmerijo po odplačni vrednosti po metodi efektivnih obresti; ter

c) finančnih naložb v kapitalske inštrumente, za katere ni objavljena cena na delujočem trgu in katerih poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ter v izpeljane finančne inštrumente, ki so povezani s takimi finančnimi naložbami in jih je treba poravnati z njimi; take finančne naložbe se izmerijo po nabavni vrednosti.

3.21. Poštena vrednost je dokazana, če jo je mogoče zanesljivo izmeriti. Pogoj za to je, da

a) je objavljena cena na delujočem trgu vrednostnih papirjev ali

b) obstaja model vrednotenja, pri katerem so vložki podatkov vanj dokazani, ker prihajajo z delujočega trga.

3.22. Dokazani dobiček ali dokazana izguba iz spremembe poštene vrednosti finančnega sredstva, ki ni del razmerja pri varovanju vrednosti, se pripozna takole:

a) dokazani dobiček ali dokazana izguba pri finančnem sredstvu, izmerjenem po pošteni vrednosti prek poslovnega izida, se pripozna v poslovnem izidu prek finančnih prihodkov in odhodkov;

b) dokazani dobiček ali dokazana izguba pri finančnem sredstvu, razpoložljivem za prodajo, se pripozna neposredno v kapitalu kot povečanje (dobiček) ali zmanjšanje (izguba) presežka iz prevrednotenja; če je poštena vrednost finančnega sredstva, razpoložljivega za prodajo, manjša od njegove pripoznane vrednosti, se pripozna negativni presežek iz prevrednotenja. Izgube kot posledice prevrednotenja zaradi oslabitve, ki niso mogle biti poravnane s presežkom iz prevrednotenja, se pripoznajo kot izguba v poslovnem izidu. Preračuni finančnih sredstev, izraženih v tujih valutah, ki so denarne postavke, se pripoznajo v poslovnem izidu. Preračuni ostalih finančnih sredstev, izraženih v tujih valutah, se pripoznajo v skladu z njihovo razvrstitvijo. Obresti, izračunane po metodi efektivnih obresti, se pripoznajo v poslovnem izidu. Dividende za kapitalski inštrument se pripoznajo v poslovnem izidu, ko podjetje pridobi pravico do plačila.

3.23. Pri finančnih sredstvih, ki se izkazujejo po odplačni vrednosti, se dobiček ali izguba pripozna v poslovnem izidu, ko so taka sredstva prevrednotena zaradi oslabitve ali je zanje odpravljeno pripoznanje.

3.24. Če podjetje pripozna finančna sredstva ob upoštevanju datuma plačila, se pri sredstvih, izkazanih po nabavni vrednosti ali odplačni vrednosti, sprememba poštene vrednosti (razen izgub zaradi oslabitve), ki bo prejeta v obdobju med datumom prodaje in datumom poravnave, ne pripozna. Pri sredstvih, izkazanih po pošteni vrednosti, pa se sprememba poštene vrednosti pripozna v poslovnem izidu ali kapitalu pod pogoji iz SRS 3.22.

3.25. Na vsak dan bilance stanja je treba oceniti, ali obstaja kak nepristranski dokaz o morebitni oslabljenosti finančne naložbe ali skupine finančnih naložb. Če tak dokaz obstaja, je treba finančno naložbo prevrednotiti zaradi oslabitve. Izgube zaradi oslabitve nastanejo, in zaradi tega je treba naložbo prevrednotiti, če obstajajo objektivni dokazi o oslabitvi zaradi dogodka (dogodkov) po začetnem pripoznanju finančne naložbe, ki vpliva(jo) na ocenjene prihodnje denarne tokove finančne naložbe ali skupin finančnih naložb, ki jih je možno zanesljivo oceniti.

3.26. Če obstajajo nepristranski dokazi, da je pri posojilih ali finančnih naložbah v posesti do zapadlosti v plačilo, izkazanih po odplačni vrednosti, nastala izguba zaradi oslabitve, se njen znesek izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo finančnega sredstva in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, ki so razobresteni (diskontirani) po izvirni efektivni obrestni meri finančnega sredstva. Knjigovodsko vrednost sredstva je treba zmanjšati bodisi neposredno bodisi s preračunom na kontu popravka vrednosti. Izguba zaradi oslabitve se mora pripoznati v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni odhodek. Če se v naslednjem obdobju velikost izgube zaradi oslabitve zmanjša in če je mogoče zmanjšanje nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju oslabitve (kot je izboljšanje ravni zaupanjske /kreditne/ sposobnosti), je treba že prej pripoznano izgubo zaradi oslabitve razveljaviti bodisi neposredno bodisi s preračunom na kontu popravka vrednosti. Zaradi razveljavitve izgube zaradi oslabitve knjigovodska vrednost finančnega sredstva ni večja od tiste, ki naj bi bila odplačna vrednost, če izguba zaradi oslabitve ne bi bila pripoznana na dan, ko je izguba zaradi oslabitve razveljavljena. Razveljavitev izgube zaradi oslabitve se mora pripoznati v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni prihodek.

3.27. Če obstajajo nepristranski dokazi, da je nastala izguba zaradi oslabitve pri finančni naložbi v kapitalski inštrument, za katerega ni objavljena cena na delujočem trgu in ki ni izkazan po pošteni vrednosti, temveč po nabavni vrednosti, ker njegove poštene vrednosti ni mogoče zanesljivo izmeriti, ali v izpeljani finančni inštrument, ki je z njim povezan in ga je treba poravnati z dobavo kapitalskih inštrumentov, za katere ni objavljena cena na delujočem trgu, se znesek izgube zaradi oslabitve izmeri kot razlika med knjigovodsko vrednostjo finančnega sredstva in sedanjo vrednostjo pričakovanih prihodnjih denarnih tokov, razobrestenih (diskontiranih) po trenutni tržni donosnosti za podobna finančna sredstva, in pripozna kot prevrednotovalni finančni odhodek. Takšnih izgub zaradi
oslabitve ni dovoljeno razveljaviti.

3.28. Če je bilo zmanjšanje poštene vrednosti finančnega sredstva, ki je na razpolago za prodajo, pripoznano neposredno kot negativni presežek iz prevrednotenja in obstajajo nepristranski dokazi, da je to sredstvo oslabljeno, se za nabrano izgubo najprej zmanjša negativni presežek iz prevrednotenja in pripoznajo prevrednotovalni finančni odhodki. Znesek celotne nabrane izgube, za katerega se zmanjša negativni presežek iz prevrednotenja in pripoznajo prevrednotovalni finančni odhodki, je razlika med nabavno vrednostjo (po odštetju vseh vračil in odplačil glavnice) in sprotno pošteno vrednostjo, zmanjšano za izgubo zaradi oslabitve takšnega finančnega sredstva, ki je bila pripoznana v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni odhodek. Izgube zaradi oslabitve, ki so pripoznane v poslovnem izidu za finančno naložbo v kapitalski inštrument, razvrščen kot razpoložljiv za prodajo, se ne morejo razveljaviti prek poslovnega izida. Če se v naslednjem obdobju poštena vrednost dolgovnega inštrumenta, ki je razvrščen kot razpoložljiv za prodajo, poveča in je mogoče povečanje nepristransko povezati z dogodkom po pripoznanju izgube zaradi prevrednotenja zaradi oslabitve v poslovnem izidu, se izguba zaradi prevrednotenja zaradi oslabitve razveljavi in znesek razveljavitve pripozna v poslovnem izidu kot prevrednotovalni finančni prihodek.

3.29. Če obstaja varovalno razmerje med inštrumentom za varovanje pred tveganjem in z njim povezano pred tveganjem varovano postavko, se dobiček ali izguba iz inštrumenta za varovanje pred tveganjem ali pred tveganjem varovane postavke obračuna in pripozna po MRS od 39.89 do 39.102.

3.30. Pri odpravi pripoznanja finančnega sredstva v celoti se razlika med

a) knjigovodsko vrednostjo ter

b) vsoto prejetih nadomestil, vključno z novimi dobljenimi sredstvi, zmanjšanimi za nove prevzete obveznosti, in nabranih dobičkov ali izgub, pripoznanih neposredno v kapitalu, pripozna v poslovnem izidu.

d) Uskupinjevanje finančnih naložb

3.31. Skupinska bilanca stanja se sestavi, kot da bi šlo za eno sámo podjetje. Finančne naložbe v njej zajemajo finančne naložbe obvladujočega podjetja in odvisnih podjetij. Uskupinjene finančne naložbe se ne vodijo na posebnih kontih, temveč se povzemajo iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij na podlagi dodatnih podatkov in prilagoditev, ki se nanašajo na prevedbo v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja, na izločitev medsebojnih finančnih razmerij v skupini in na prevrednotenje v zvezi z uskupinjenjem. Zaradi takšnih prilagoditev se neodpisana vrednost uskupinjenih dolgoročnih finančnih naložb razlikuje od seštevka knjigovodskih vrednosti finančnih naložb v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij.

3.32. Če so v posamičnih bilancah stanja uskupinjenih podjetij knjigovodske vrednosti dolgoročnih finančnih naložb izražene v valuti, ki se razlikuje od predstavitvene valute obvladujočega podjetja, jih je treba prevesti v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan bilance stanja.

3.33. Posojila, dana drugim podjetjem v skupini, so praviloma enaka dobljenim posojilom pri teh drugih podjetjih. Takšna dana posojila je treba izločiti iz uskupinjenih finančnih naložb in hkrati iz uskupinjenih dobljenih dolgoročnih posojil pri nasprotnih podjetjih v skupini. Če znesek iz medsebojnih posojilnih razmerij pri uskupinjevalnem pobotanju ni enak na obeh straneh, je treba ugotoviti vzrok in ga odpraviti. Neprave uskupinjevalne razlike pri danih posojilih izvirajo iz napačnih knjižb, časovno neusklajenih obračunov, časovno različnih prikazov pri podjetjih in tako naprej; zagotoviti je treba stanje, ki bi nastalo, če napak ne bi bilo. Prave uskupinjevalne razlike pri danih posojilih pa so posledica različnih načinov vrednotenja. Odprava takih razlik lahko prek uskupinjenih finančnih odhodkov oziroma uskupinjenih finančnih prihodkov vpliva na uskupinjeni poslovni izid in nato na uskupinjeni preneseni čisti dobiček.

3.34. Obveznice in drugi dolžniški vrednostni papirji, ki se v okviru finančnih naložb posameznega podjetja v skupini nanašajo na podjetja v skupini, so lahko enaki ustreznim finančnim obveznostim pri teh podjetjih v skupini le ob njihovem nastanku. Če so predmet kasnejšega nakupa, se njihova nakupna vrednost razlikuje od njihove nominalne vrednosti, kasneje pa se utegne pri njih pojaviti še kako prevrednotenje. Uskupinjevalna razlika pri dolžniških vrednostnih papirjih se pojavi pri uskupinjevalnem pobotanju; presežek ali primanjkljaj pri njih je treba obračunati pri uskupinjenih finančnih odhodkih ali prihodkih, in sicer v obsegu, ki se nanaša na obravnavano poslovno obdobje, za presežke ali primanjkljaje, ki se nanašajo na pretekla poslovna obdobja, pa je treba zmanjšati ali povečati uskupinjeni preneseni čisti dobiček.

3.35. Prvo uskupinjevanje finančnih naložb se razlikuje od kasnejših uskupinjevanj teh naložb. Pri prvem se najprej ugotovi uskupinjevalna razlika pri lastniških vrednostnih papirjih, tako da se od nakupne vrednosti posameznih lastniških vrednostnih papirjev odšteje knjigovodska vrednost ustreznih sestavin kapitala podjetja v skupini, na katero se nanašajo; če ni pridobljen celoten osnovni kapital, je treba vse sestavine kapitala upoštevati le v ustreznem odstotku. Presežek nakupne vrednosti je aktivna uskupinjevalna razlika pri lastniških vrednostnih papirjih, njen primanjkljaj pa pasivna uskupinjevalna razlika pri lastniških vrednostnih papirjih. Od aktivne uskupinjevalne razlike je treba odšteti znesek ustreznim uskupinjenim sredstvom pripisanih preračunanih pozitivnih razlik in ustreznim uskupinjenim dolgovom in pogojnim obveznostim pripisanih preračunanih negativnih razlik ter ji prišteti znesek ustreznim uskupinjenim sredstvom pripisanih preračunanih negativnih razlik in ustreznim uskupinjenim dolgovom in pogojnim obveznostim pripisanih preračunanih pozitivnih razlik. V primeru pasivne uskupinjevalne razlike imajo popravki nasprotni predznak. Ostanek pozitivne uskupinjevalne razlike je uskupinjevalno dobro ime, za ostanek negativne uskupinjevalne razlike pa se pripozna presežek v uskupinjenem poslovnem izidu.

3.36. Finančne naložbe v finančne dolgove in kapitalske inštrumente skupaj obvladovanega podjetja se v skupinski bilanci stanja upoštevajo po metodi sorazmernega uskupinjevanja ali po kapitalski metodi.

3.37. Pri pretvorbi vsote finančnih naložb iz posamičnih bilanc stanja uskupinjenih podjetij v uskupinjene finančne naložbe se lahko pojavljajo še izključitve in vključitve iz drugih utemeljenih razlogov.

e) Razkrivanje finančnih naložb

3.38. Podjetja, ki niso zavezana reviziji, morajo razkrivati samo zakonsko določene informacije in podatke, preostala podjetja pa morajo zadostiti tudi zahtevam po razkrivanju v skladu s tem standardom. Ta razkritja so predpisana za vse pomembne zadeve. Naravo in stopnjo pomembnosti opredeli podjetje v svojih aktih.

3.39. Potrebno je razkritje narave razmerja med obvladujočim in posameznim odvisnim podjetjem, v katerem obvladujoče podjetje neposredno ali prek odvisnih podjetij nima več kot polovico glasovalnih pravic. Poleg tega je potrebno razkritje, zakaj posamezno odvisno podjetje ni uskupinjeno.

3.40. Podjetje podvižnik mora za skupaj obvladovana podjetja, v katera so naložene finančne naložbe, razkriti svoj del kapitalskih deležev. Prav tako mora razkriti vse svoje obveze v zvezi s svojimi deleži v skupnih podvigih in svoj del obvez v zvezi s kapitalom skupaj obvladovanih podjetij, ki jih je prevzelo skupaj z drugimi podvižniki ali pa sámo.

3.41. Pri vseh finančnih naložbah se razkrivajo a) računovodska usmeritev za določanje njihove nabavne vrednosti ter kasnejše knjigovodske vrednosti, poštene vrednosti in odplačne vrednosti; b) pogostnost prevrednotovanja finančnih naložb zaradi prevrednotenja na pošteno vrednost in oslabitve pa tudi datum zadnjega prevrednotenja finančnih naložb ter sodelovanje neodvisnega ocenjevalca pri tem; c) gibanje presežka iz prevrednotenja v zvezi s finančnimi naložbami ter prevrednotovalnih finančnih prihodkov in odhodkov v tej zvezi.

3.42. Za vsako vrsto finančnih naložb se razkrivajo informacije o a) izpostavljenosti različnim vrstam tveganja; b) obsegu in vrstah finančnih inštrumentov za varovanje pred tveganjem ter c) v plačilo zapadlih, pa še ne udenarjenih naložbah.

3.43. Pri izpostavljenosti obrestnemu tveganju se razkrivajo a) pogodbeni roki za popravek obrestne mere ali roki za plačilo, in sicer tisti, ki se pojavijo prej, ter b) efektivne obrestne mere, če se uporabljajo.

3.44. Pri izpostavljenosti zaupanjskemu (kreditnemu) tveganju se razkrivajo

a) vrednost, ki najbolje predstavlja največjo možno izpostavljenost takšnemu tveganju na dan bilance stanja, brez upoštevanja poštene vrednosti kateregakoli poroštva, če druge stranke ne bi bile sposobne izpolniti svojih obveznosti, ki izhajajo iz finančnih inštrumentov, in

b) pomembno kopičenje zaupanjskega (kreditnega) tveganja.

3.45. Za vsako vrsto finančnih naložb se razkrivajo informacije o njeni pošteni vrednosti. Če poštene vrednosti ni mogoče ugotoviti dovolj zanesljivo, se to razkrije skupaj z informacijami o glavnih značilnostih vsake vrste finančnih naložb