RAČUNOVODSTVO PAVLIHA

a) Opredeljevanje računovodskega nadziranja in nadziranja računovodenja

28.1. Računovodsko nadziranje je računovodsko presojanje pravilnosti pojavov in računovodskih podatkov o njih; obsega nadziranje pridobivanja podatkov, ki se nato vključijo v knjigovodenje ali računovodsko predračunavanje, ter njihovega obdelovanja in proučevanja pa tudi sestavljanja računovodskih poročil o načrtovanih in uresničenih poslovnih procesih in stanjih. Povečuje zanesljivost računovodskih informacij, ki pojasnjujejo stanje poslovanja in dosežke pri delovanju, ter podlage za izboljšave.

28.2. Nadziranje računovodenja je del celotnega nadziranja delovanja podjetja ter je sestavina odločevalnega, izvajalnega in informacijskega sestava.

28.3. Računovodsko nadziranje je sestavina finančnega računovodenja, kadar obravnava ustaljene računovodske podatke, pomembne za prikazovanje celotnega podjetja ali njegovih razmerij z drugimi, sestavina stroškovnega računovodenja, kadar obravnava ustaljene računovodske podatke o podrobnostih z notranjega področja delovanja, in sestavina poslovodnega računovodenja, kadar obravnava informacije za odločanje.

28.4. Računovodsko nadziranje je pomembno, kadar so njegov predmet računovodski podatki oziroma računovodske informacije za notranje potrebe, pa tudi, kadar so njegov predmet računovodske informacije za zunanje potrebe. Računovodsko nadziranje se izvaja kot računovodsko kontroliranje podatkov ob njihovem vnosu in med obdelovanjem.

28.5. Nadziranje računovodenja se izvaja kot notranje revidiranje računovodenja in zunanje revidiranje računovodenja. Z notranjim revidiranjem računovodenja in zunanjim revidiranjem računovodenja se ukvarjata službi, ki sta organizacijsko ločeni od računovodske službe, katere delovanje je v takšnem primeru predmet njunega nadziranja.

b) Organizacijske predpostavke za računovodsko nadziranje in nadziranje računovodenja

28.6. Naloge v izvajalnem sestavu morajo biti ločene od nalog v informacijskem sestavu. To omogoča večjo zanesljivost podatkov, ki vstopajo v računovodenje, ter preprečuje njihovo maličenje zaradi posebnih interesov izvajalcev poslovanja. Na primer skladiščnik materiala ne sme biti tudi knjigovodja materiala, blagajnik ne finančni knjigovodja, finančni vodja pa ne računovodja. Neodvisnost računovodenja od interesov pri izvajanju poslovanja omogoča zanesljivejše računovodske podatke in računovodske informacije. Zanesljivost je treba preverjati tudi pri računovodskem nadziranju.

28.7. Naloge v odločevalnem sestavu morajo biti ločene od nalog v informacijskem sestavu. To omogoča večjo zanesljivost informacij, ki izstopajo iz računovodenja, ter preprečuje njihovo maličenje zaradi posebnih interesov tistih, ki so odgovorni za izvajanje poslovanja. Na primer član uprave (ravnateljstva) ne sme biti tudi računovodja. Neodvisnost računovodenja od interesov pri odločanju omogoča zanesljivejše računovodske podatke in računovodske informacije. Zanesljivost je treba preverjati tudi pri računovodskem nadziranju.

28.8. Naloge morajo biti tako v izvajalnem sestavu kot tudi odločevalnem sestavu in informacijskem sestavu čim bolj razčlenjene, tako da se osebe, zaporedno vključene v delovanje, medsebojno nadzirajo že znotraj njih. Na primer na vsakem izvajalnem področju nalog nadrejeni nadzira podrejenega. Medsebojno nadziranje na vsakem področju nalog omogoča zanesljivejše računovodske podatke in računovodske informacije. Zanesljivost je treba preverjati tudi pri računovodskem nadziranju in nadziranju računovodenja.

28.9. Glede na vsebino je treba razlikovati nalog za izvajanje poslovnega dogodka od knjigovodske listine, ki dokazuje izvedbo poslovnega dogodka. Pogoj za nastanek knjigovodske listine je nalog, ki odobri poslovni dogodek. Tako se tudi akti, povezani z odločanjem, razlikujejo od aktov, povezanih s poročanjem o tistem, kar se je zgodilo in se lahko razlikuje od tistega, kar naj bi se bilo zgodilo. Vsebinsko razlikovanje nalogov od knjigovodskih listin omogoča zanesljivejše računovodske podatke in računovodske informacije. Zanesljivost je treba preverjati tudi pri računovodskem nadziranju in nadziranju računovodenja.

28.10. Glede na vsebino je treba razlikovati knjigovodsko listino, ki dokazuje izvedbo poslovnega dogodka, od naloga za knjiženje, ki določa ureditev ustreznih računovodskih podatkov v poslovnih knjigah. Pogoj za nastanek naloga za knjiženje je knjigovodska listina, ki pojasnjuje vsebino poslovnega dogodka. Tako se tudi akti, povezani s poročanjem o tistem, kar se je zgodilo, razlikujejo od aktov, ki določajo način knjiženja. Vsebinsko razlikovanje knjigovodskih listin od nalogov za knjiženje omogoča zanesljivejše računovodske podatke in računovodske informacije. Zanesljivost je treba preverjati tudi pri računovodskem nadziranju in nadziranju računovodenja.

28.11. Knjigovodske listine kot dokazno sredstvo se izpolnjujejo po načelu razbremenjevanja; vse podatke na njih izpisujejo tisti, ki se na njihovi podlagi razbremenjujejo, potrjujejo pa tisti, ki se na njihovi podlagi obremenjujejo. Na njih je treba vedno potrditi odgovornost v zvezi z njimi. Vsebinsko razlikovanje obeh vlog pri nastajanju knjigovodskih listin omogoča zanesljivejše računovodske podatke in računovodske informacije. Zanesljivost je treba preverjati tudi pri računovodskem nadziranju in nadziranju računovodenja.

28.12. Začetno presojanje, kako se odločanje in izvajanje kažeta v računovodskih podatkih in njihovem obdelovanju, je najprej del računovodskega kontroliranja. Z njim se ukvarja oddelek v računovodstvu, ki je organizacijsko ločen od oddelka za knjigovodenje in oddelka za računovodsko predračunavanje. Takšno ločevanje omogoča zanesljivejše računovodske podatke in računovodske informacije. Zanesljivost je treba preverjati tudi pri računovodskem nadziranju in nadziranju računovodenja.

28.13. Dodatno presojanje, kako se odločanje in izvajanje kažeta v računovodskih podatkih in njihovem obdelovanju, pa tudi preverjanje računovodskega kontroliranja sta po potrebi del notranjega revidiranja računovodenja. Računovodsko kontroliranje mora biti organizacijsko ločeno od notranjega revidiranja računovodenja. Takšno ločevanje omogoča zanesljivejše računovodske podatke in računovodske informacije. Zanesljivost je treba preverjati tudi pri računovodskem nadziranju in nadziranju računovodenja.

28.14. Končno presojanje računovodskih podatkov pa tudi računovodskega kontroliranja in notranjega revidiranja računovodenja je po potrebi del zunanjega revidiranja računovodenja. Z njim se ukvarjajo službe ali podjetja zunaj podjetja, katerega računovodenje je predmet nadziranja računovodenja oziroma zunanjega revidiranja računovodenja. Takšno ločevanje omogoča zanesljivejše računovodske podatke in računovodske informacije. Zanesljivost je treba preverjati tudi pri računovodskem nadziranju in nadziranju računovodenja.

28.15. Uporaba računalnikov v marsičem spreminja tehnično izvedbo računovodskega nadziranja in organizacijske predpostavke zanj; pri tem se zahteve vsebinsko ne spreminjajo. Ne glede na tehnično izvedbo je treba omogočati zanesljive računovodske podatke in računovodske informacije. Zanesljivost je treba preverjati tudi pri računovodskem nadziranju in nadziranju računovodenja.

28.16. Zanesljivost računovodskih podatkov, ki vstopajo v računovodenje, in računovodskih informacij, ki izstopajo iz njega, je v marsičem odvisna od lastnosti tistih, ki sodelujejo pri njihovem nastajanju. Zahteva po neoporečnosti velja še posebej za tiste, ki izvajajo računovodsko nadziranje ter s tem prispevajo k pravilnosti računovodskih podatkov in računovodskih informacij.

c) Izbiranje sodil in metod za računovodsko nadziranje in nadziranje računovodenja

28.17. Računovodsko nadziranje je ugotavljanje pravilnosti in začetna stopnja odpravljanja nepravilnosti na obravnavanem področju. Pravilnost je mogoče presoditi le po natančno opredeljenih sodilih, to je na primerni podlagi za presojo ali sodbo o čem. Računovodsko nadziranje se izvaja po določenih postopkih. Da se zagotovita pravilna izvedba računovodskega nadziranja in kar največja verjetnost, da bo doseglo svoj namen, je treba uporabljati preizkušene in ustaljene metode. Sodila in metode so lahko predpisani ali pa dogovorjeni v stroki ali podjetju.

28.18. Predpisi določajo, katera podjetja morajo zagotoviti notranje revidiranje računovodenja in katera zunanje revidiranje računovodskih izkazov kot nadziranje računovodenja. Strokovne norme pa zahtevajo, da vsako podjetje zagotovi računovodsko kontroliranje podatkov; način njegovega izvajanja določa notranji akt podjetja.

28.19. Temeljno sodilo pri računovodskem nadziranju in nadziranju računovodenja so predpisi in računovodski standardi, ki vsebinsko opredeljujejo ustrezne gospodarske kategorije. Sledijo jim lahko podrobnejše določbe v podjetju.

28.20. Temeljne metode za računovodsko nadziranje in nadziranje računovodenja določajo standardi notranjega revidiranja in mednarodni standardi revidiranja; slednje je treba upoštevati zlasti pri zunanjem revidiranju računovodskih izkazov. Če se revidiranje širi od revidiranja računovodenja k revidiranju poslovanja, se pojavljajo dodatni sodila in metode, revidiranje pa lahko začne privzemati tudi prvine proučevanja, zlasti če je njegov namen svetovanje.

č) Računovodsko kontroliranje podatkov

28.21. Računovodsko kontroliranje podatkov je sprotno presojanje pravilnosti računovodskih podatkov in odpravljanje pri tem ugotovljenih nepravilnosti. Z njim se ukvarjajo zaposlenci v računovodski službi, ki sprejemajo knjigovodske listine, vodijo poslovne knjige, sestavljajo računovodske obračune in računovodske predračune ali izvajajo računovodsko proučevanje in seznanjajo uporabnike z računovodskimi informacijami.

28.22. Računovodsko kontroliranje podatkov omogoča

- zagotavljanje njihove zanesljivosti;
- spremljanje skladnosti olistinjenih poslovnih dogodkov z ustreznimi nalogi in poslovodskimi odločitvami ter s pravnim okvirom delovanja;
- spremljanje uresničevanja odgovornosti v zvezi s sredstvi in njihovim varovanjem pred izgubami, krajo, neučinkovito uporabo in izdajo poslovnih skrivnosti pa tudi v zvezi z obveznostmi, stroški in prihodki ter
- ugotavljanje usklajenosti predstavljanja računovodskih podatkov in računovodskih informacij s predpisi, z računovodskimi standardi in/ali z akti podjetja.

28.23. Med ukrepi za preverjanje zanesljivosti obračunskih podatkov je tudi popis (inventura) sredstev in dolgov, s katerimi je treba uskladiti podatke, da bi ustrezali dejanskemu stanju. Promet v glavni knjigi in dnevniku ter stanje v glavni knjigi in pomožnih poslovnih knjigah se uskladita pred sestavitvijo letnih obračunov in popisom. Stanje sredstev in dolgov po poslovnih knjigah se najmanj enkrat na leto uskladi z dejanskim stanjem, ugotovljenem pri popisu. Podjetje praviloma popiše sredstva in dolgove na koncu ali čim bliže koncu poslovnega leta. Lahko sklene, da se knjige, filmi, fotografije, arhivsko gradivo, kulturni spomeniki, predmeti muzejske vrednosti, likovne umetnine ter predmeti, ki so posebej zavarovani kot naravne in druge znamenitosti, ne popisujejo vsako leto, vendar obdobje med zaporednima popisoma ne sme biti daljše od petih let. Podjetje lahko določi, katera sredstva se popisujejo tudi med letom.

28.24. Zanesljivost predračunskih podatkov se preverja s presojanjem odmikov uresničenih velikosti od načrtovanih. Pri tem se pokažejo ne samo pomanjkljivosti izvajanja, temveč tudi pomanjkljivosti načrtovanja, to pa omogoča njuno izboljšanje.

28.25. Računovodsko kontroliranje računalniško obravnavanih podatkov se razlikuje od tovrstnega kontroliranja ročno obravnavanih podatkov. Zato je treba zagotoviti postopke kontroliranja, ki zagotavljajo ne samo sprotno preverjanje podatkov, temveč tudi celovit vpogled v njihovo obravnavanje in prikazovanje.

d) Notranje revidiranje računovodenja

28.26. Notranje revidiranje računovodenja kot oblika nadziranja računovodenja je med drugim kasnejše presojanje pravilnosti ureditve računovodskega kontroliranja podatkov in zanesljivosti njenega delovanja. Z njim se ukvarja neodvisna notranjerevizijska služba v podjetju; podjetje pa se lahko tudi odloči, da za notranje revidiranje računovodenja pooblasti zunanjega strokovno usposobljenega izvajalca.

28.27. Notranje revidiranje se ukvarja ne samo z notranjim revidiranjem računovodenja, temveč tudi z revidiranjem poslovanja kot celote. Proučuje delovanje na izvajalnih in odločevalnih področjih nalog, in ne samo na informacijskih področjih nalog oziroma tistih znotraj računovodske službe. Notranje revidiranje računovodenja pa proučuje tiste pojave v podjetju, ki jih kažejo računovodski podatki in računovodske informacije ter jih preverjajo notranji revizorji.

28.28. Notranji revizorji so strokovno usposobljeni ter pri svojem delovanju neodvisni in nepristranski. Skrbijo za zanesljivost in neoporečnost računovodskih informacij, skladnost z usmeritvami, načrti, postopki ter zakoni in drugimi predpisi, varovanje premoženja, gospodarno in učinkovito uporabo dejavnikov ter doseganje namenov in ciljev v zvezi s poslovanjem. Njihovo delo se začne z načrtovanjem notranjih revizij, nadaljuje s preiskovanjem in ovrednotenjem informacij, konča pa s sporočanjem izidov in spremljanjem odpravljanja ugotovljenih pomanjkljivosti. Notranji revizorji ne odpravljajo ugotovljenih nepravilnosti neposredno, temveč seznanjajo s svojimi ugotovitvami tiste, ki so za to pristojni.

28.29. Pri notranjem revidiranju računovodenja se najprej preizkusi pravilnost računovodskega obravnavanja poslovnih dogodkov, tudi računovodskega kontroliranja. V zvezi z obračunskimi računovodskimi podatki je treba proučiti ureditev računovodskega kontroliranja in njegovo zanesljivost pri vprašanjih, ali so knjiženi poslovni dogodki nesporni, ali so jih odobrile pooblaščene osebe, ali so knjiženi vsi poslovni dogodki, ali so knjiženi pravočasno, ali so knjiženi v pravilnih zneskih, ali so knjiženi na ustreznih kontih, ali so seštevki na kontih pravilni, ali se je o njih ustrezno poročalo in tako naprej.

28.30. Pri notranjem revidiranju računovodenja se preizkuša tudi pravilnost predstavljanja računovodskih podatkov in informacij v računovodskih poročilih in zlasti računovodskih izkazih, tako tistih za zunanje potrebe kot tistih za notranje potrebe. V zvezi z obračunskimi podatki je treba proučiti, ali so knjiženi sredstva in obveznosti do njihovih virov nesporni, ali se nanašajo na podjetje, ali so knjiženi vsi poslovni dogodki, ali so knjiženi pravočasno, ali so knjiženi v pravilnih zneskih, ali so knjiženi na ustreznih kontih, ali so seštevki na kontih pravilni, ali se je o njih ustrezno poročalo in tako naprej.

28.31. Pri notranjem revidiranju računovodenja se preizkušajo tudi metodike računovodskega predračunavanja, računovodskega proučevanja in računovodskega informiranja.

28.32. Ko je notranje revidiranje računovodenja končano, se sestavi poročilo, ki pojasnjuje področje revidiranja ter uporabljene metode in ugotovljene pomanjkljivosti, vsebuje predloge za njihovo odpravljanje ter, odvisno od vrste in pomena pomanjkljivosti, našteva odgovorne osebe. Poseben del poročila so mnenja, ocene in predlogi. Ti obsegajo ocene učinkovitosti računovodenja kot celote ali njegovega dela, ustreznosti računovodskih usmeritev in drugih pomembnih sodil ter iz tega izpeljane ocene zanesljivosti in neoporečnosti računovodskih podatkov in računovodskih izkazov. Mnenja, ocene in predlogi notranjih revizorjev za poslovodstvo in računovodjo niso zavezujoči, vendar jima nalagajo odgovornost za učinkovitost računovodenja ter s tem za zanesljivost in neoporečnost računovodskih podatkov in izkazov.

28.33. V primeru računalniškega obravnavanja računovodskih podatkov ima notranje revidiranje računovodenja posebne naloge. Preizkušanje zanesljivosti računovodskih podatkov in izkazov pri računalniškem obravnavanju računovodskih podatkov se izvaja posredno in zajema proučevanje

- razvojnega cikla računalniškega programa (opredeljevanja zahtev, izdelovanja načrta rešitve ter izdelovanja, preizkušanja, uvajanja in vzdrževanja računalniškega programa) ter
- delovanja kontrol, zlasti pri vnašanju podatkov v računalniško obdelovanje in njihovem obdelovanju.

Revidiranje računalniških programov, revidiranje delovanja računalniškega središča in revidiranje računalniškega obravnavanja podatkov so deli notranjega revidiranja, ki lahko pomembno presegajo revidiranje računovodenja.

28.34. Zunanje revidiranje računovodenja je kasnejše presojanje poštenosti in resničnosti računovodskih podatkov, zlasti v letni bilanci stanja, izkazu poslovnega izida in drugih računovodskih izkazih. Z njim se ukvarjajo zunaj računovodske službe in obravnavanega podjetja delujoči pooblaščeni revizorji. Zunanje revidiranje letnih računovodskih izkazov je za določene vrste podjetij predpisano, širše zunanje revidiranje računovodenja in zlasti zunanje revidiranje poslovanja pa je prepuščeno odločitvam podjetja.

28.35. Zunanje revidiranje letnih računovodskih izkazov, na katere se pri svojih odločitvah opirajo lastniki podjetja in njihovi zunanji uporabniki, prispeva predvsem k zanesljivosti teh izkazov. Storitve pooblaščenih revizorjev pa izpopolnjujejo tudi računovodske informacije za potrebe poslovodstva.

28.36. Zunanji revizorji, še posebej zunanji revizorji letnih računovodskih izkazov, delujejo v javnem interesu, zato morajo biti odgovorni, neoporečni, nepristranski, neodvisni in poklicno skrbni.

28.37. Revidiranje letnih računovodskih izkazov se začne s spoznavanjem poslovanja podjetja ter s preizkušanjem njegovih ureditev računovodenja in notranjega kontroliranja, da bi bilo mogoče na tej podlagi opredeliti tveganja pri preizkušanju podatkov v letnih računovodskih izkazih in obseg takšnega preizkušanja, ki bi omogočal izraziti mnenje o letnih računovodskih izkazih. Revidiranje računovodenja in notranjega kontroliranja je lahko tudi obsežnejše od revidiranja letnih računovodskih izkazov, saj lahko zajame tudi področja, ki niso pomembna za opredelitev potrebnega preizkušanja podatkov v njih.

28.38. Pri preizkušanju podatkov, ki je osrednje področje revidiranja letnih računovodskih izkazov, se uporabljajo različni revizijski postopki, tudi proučevalski (analitični) postopki in revizijsko vzorčenje, ki omogočajo pridobiti revizijske dokaze o pravilnosti postavk v letnih računovodskih izkazih. Zunanji revizor lahko pri tem uporablja ugotovitve revizorjev, ki ne delujejo v delovni skupini za izvedbo obravnavane revizije, pa tudi ugotovitve veščakov in notranjih revizorjev.

28.39. Zunanji revizor izda o revidiranih letnih računovodskih izkazih revizorjevo poročilo, v katerem izrazi mnenje brez pridržka, mnenje s pridržki ali odklonilno mnenje, lahko pa se mnenja tudi vzdrži, če ne more zanj pridobiti ustreznih podlag. Kadar revizor izrazi mnenje, ki ni mnenje brez pridržka, mora v poročilo vključiti opis vseh bistvenih razlogov za tako mnenje in po možnosti izmerjene možne učinke za računovodske izkaze. Ugotovljene nepravilnosti vplivajo na revizorjevo mnenje, za odločanje o njihovi odpravi pa so pristojni drugi.

28.40. Revidiranje poslovanja je bistveno širše od revidiranja računovodenja in notranjega kontroliranja. Zajema tako gospodarnost, učinkovitost in uspešnost poslovanja podjetja kot tudi njegov odnos do problemov varstva okolja ter pravičnost in etičnost njegovega delovanja, in ne samo resničnost in poštenost izkazanih podatkov. Revizorjevo poročilo je v takšnem primeru obsežno in ima svetovalno naravo, saj pove, kaj bi bilo treba izboljšati.